VIII Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2016

Невзирая на множество приемов и способов, которые используются в организациях в целях контроля за первичной документацией и правильностью ведения бухгалтерского учета, время от времени случается так, что в бухгалтерском учете данные отражаются неточно или ошибочно.Ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (ПБУ 22/2010, утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н). Под данное определение попадает не только непреднамеренная, но и преднамеренная ошибка, совершенная в бухгалтерской отчетности. Это могут быть, например, ошибки в расчетах, ошибки из-за неправильного применения либо норм бухгалтерского учета, либо своей учетной политики, недобросовестные действия должностных лиц организации и проч. Для исправления ошибок предназначено ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Данное ПБУ устанавливает:

• правила исправления ошибок,

• порядок раскрытия информации об ошибках, в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами (за исключением кредитных организаций и государственных, муниципальных учреждений).

Самые распространенные ошибки в бухгалтерском учете и отчетности делятся на три типа:

1. Счетные ошибки - данные ошибки связаны с некорректными вычислениями или с некорректным переносом/внесением информации в регистрах бухгалтерского учета.

2. Ошибки, связанные с несвоевременным учетом первичных документов - такие ошибки зачастую возникают из-за неслаженной работы подразделений. Документы подписаны, но просто «не доходят» вовремя до бухгалтерии. Однако, если первичные документы были задержаны контрагентами – их не отражение в учете организации не будет ошибочным.

3. Ошибки, возникающие из-за неверного применения законодательства - эти ошибки возникают при невыполнении требований действующего законодательства к порядку ведения бухгалтерского учета и раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.

Кроме вышеперечисленных ошибок, ошибки могут быть вызваны предоставлением в бухгалтерскую службу недостоверных, неполных, неточных данных. Такие ошибки могут быть совершены как непреднамеренно, так и нарочно, с целью скрыть факты хищений, например:

• завышение количества списываемых материалов по тем или иным основаниям (скрывает факт хищения материалов),

• непредставление кассиром приходных кассовых ордеров с последующим неотражением прихода наличных в кассу организации (скрывает факт хищения денежных средств из кассы организации),

• и т.п.

Необходимо отметить, что неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (не отражения) таких фактов хозяйственной деятельности, ошибками не являются. Так же ошибкой не признается изменение оценочных значений, в частности:

- Резервов по сомнительным долгам.

- Резервов под обесценение финансовых вложений.

- Резервов под обесценение МПЗ.

Все вышеуказанные оценочные значения не отражаются в бухгалтерской отчетности отдельными строками, а корректируют отдельные показатели бухгалтерского баланса. В ПБУ 22/2010 закреплены случаи, когда бухгалтерскую отчетность нужно уточнять, и/или заменять уже сданную в налоговую инспекцию бухотчетность на ее исправленный вариант.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности может быть несущественным или существенным.При этом единого понятия существенности в настоящее время в нормативных актах по бухучету нет. Существенность ошибки организация должна определять самостоятельно исходя как из величины, так и из характера статьи бухгалтерской отчетности. При этом организация должна принимать во внимание ее влияние на все показатели, представленные в бухгалтерской отчетности за период, когда были выявлены ошибки, в т.ч. показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в этой отчетности предыдущих периодов (письмо Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01). Решение вопроса о существенности зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иными словами, существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

Согласно статье 15.11 КоАП РФ существенным (грубым) нарушением правил считается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.Существенной ошибкой признается та ошибка, которая в отдельности или вместе с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей отчетности, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Под порогом существенности в соответствии с международной практикой предлагается понимать сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Следует отметить, что понятие существенности актуально и при решении вопроса о раскрытии информации в бухгалтерской отчетности, в частности, об обособленном представлении в отчетности информации об отдельных активах, обязательствах, доходах и расходах (ПБУ 4/99), и при формировании пояснительной записки.

При составлении учетной политики организации следует учесть, что ПБУ 22/2010 обязывает установить уровень существенности по отношению к статье или группе статей отчетности, а не к валюте баланса или, например, чистым активам организации. Для этого необходимо определить конкретные критерии существенности статьи (группы статей) в бухгалтерском балансе. Очевидно, что если сама статья баланса несущественна по отношению к валюте баланса, установление слишком низкого уровня существенности приведет к необходимости частого внесения корректировок и создаст дополнительную нагрузку как на бухгалтеров, так и на пользователей бухгалтерской отчетности. В учетной политике следует прописать, как определяется существенность ошибки. Можно использовать определение существенности, данное в ПБУ 22/2010, и закрепить в учетной политике, что степень влияния ошибки на экономические решения пользователей определяет главный бухгалтер (возможно - по согласованию с руководителем). Но можно и заранее разработать четкие правила определения существенности ошибок. К примеру, определить степень существенности ошибки исходя из соотношения суммы корректировки показателя бухотчетности и величины этого показателя. Или же можно установить, что существенная ошибка - это та, в результате исправления которой показатель бухотчетности изменится более чем на 5%. В качестве максимального уровня существенности можно рекомендовать установленный статьей 15.11 КоАП РФ лимит в 10 процентов для любой статьи (строки). Либо ориентироваться на иной критерий: например, на соотношение ошибки и укрупненного показателя, представленного в отчетности. Так, при исправлении ошибки, влияющей на показатели статей баланса, можно сделать привязку к валюте баланса (общему итогу). А если ошибка затрагивает показатели отчета о прибылях и убытках или других пояснений к балансу - можно ориентироваться на итоговые показатели этих форм. Следует заметить, что если установлен в учетной политике критерий, исходя из которого большинство ошибок будут существенными, то придется и исправлять их как существенные, даже если потом будет решено, что какая-нибудь конкретная ошибка несущественная. Поэтому прежде, чем закрепить в учетной политике количественные показатели существенности ошибок, надо посоветоваться с аудиторами, тем более в том случае, если организация обязана проходить аудиторскую проверку: будет меньше споров с аудиторами.

Общие технические подходы к исправлению ошибок прописаны в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ. В практике бухгалтерского учета существуют различные технические подходы к исправлению ошибок в зависимости от их вида. В соответствии с п. 7 ст. 9 Закона № 402-ФЗ содержится правило исправления ошибок: исправления в первичные учетные документы могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Для исправления ошибочных записей в первичных учетных документах и учетных регистрах применяется три классических способа:

1. Корректурный способ заключается в зачеркивании неправильного текста или суммы и надписании над зачеркнутым правильного текста или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое. При этом надо зачеркивать всю сумму, даже если ошибка допущена только в одной цифре. Исправление ошибки должно быть оговорено и подтверждено: утверждено в документе - подписями лиц, подписавших документ; в учетных регистрах и табуляграммах - подписью лица, производившего исправление. Оговорка дается на полях книги, карточки, журнала-ордера против строки исправленной записи. Порядок исправления в банковских документах устанавливается правилами банка.

2. Способ дополнительной проводки применяется, когда в регистрах записана сумма меньше действительной. Она используется, если:

· корреспонденция счетов указана правильно, но в меньшей сумме, чем следовало;

· фактическая себестоимость продукции выше учетной или нормативной (плановой).

Пример. Из кассы организации выплачена заработная плата в сумме 5400 руб. Вместо этой суммы в учете ошибочно отражена сумма 5000 руб. В качестве оправдательного документа составлена справка о допущенной ошибке, на основании которой дополнительно производится запись обычными чернилами на сумму 400 руб. На счетах это выглядит следующим образом:

Таким образом, сумма обеих проводок правильно отражает произведенную операцию в размере действительно выданных из кассы денежных средств в сумме 5 400 тыс. руб. (5 000 + 400).

Пример. Оприходована продукция по учетной или нормативной (плановой) себестоимости на сумму 14 000 руб. Фактическая себестоимость оприходованной продукции составила 14 500 руб., на основании которой дополнительно производится запись обычными чернилами на сумму 500 руб. В этом случае записи в бухгалтерском учете будут выглядеть так:

Следовательно, в конце месяца сумма оприходованной продукции по нормативной (плановой) себестоимости доведена до фактической себестоимости способом дополнительной записи (14500руб.).

3. Способ «красное сторно» (отрицательная запись) применяется для исправления ошибочной корреспонденции счетов или записи большей, чем следовало, суммы. Исправительная проводка или сумма записывается в учетные регистры красными чернилами. При подсчетах суммы, записанные красными чернилами, не прибавляются, а вычитаются из итогов. Следовательно, красная сторнировочная запись полностью аннулирует запись, и одновременно составляется проводка обычными чернилами, правильно отображающая произведенную операцию. При помощи данного способа исправляются ошибки до и после подсчета итогов, в том числе и ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах. В практике встречаются три вида ошибок, которые должны быть исправлены путем сторнирования:

1) Бухгалтерская проводка и записи по счетам сделаны необоснованно, так как хозяйственная операция не имела места. Такая ошибка может быть исправлена одной «красной» проводкой и записью в учетные регистры, которые «погасят» неправильные записи.

Пример. При проверке данных бухгалтерского учета фирма обнаружила, что при приобретении товара на сумму 590 000 рублей, в т.ч. НДС - 18%, в учете были сделаны записи:

Дт 41 Кт 60 - 500 000 руб. - принят к учету товар;

Дт 19 Кт 60 - 90 000 руб. - отражен «входящий» НДС;

Дт 19 Кт 60 - 90 000 руб. - отражен «входящий» НДС.

В данном случае «задвоен» НДС по приобретению. Для исправления ошибки надо сделать бухгалтерскую записьзапись:

Дт 19 Кт 60 - 90 000 руб. - сторно - сторнирован «входящий» НДС.

2) Бухгалтерская проводка и записи по счетам сделаны на основе первичного документа и соответствуют сумме операций. Сумма ошибочно отнесена не на тот счет. Для исправления составляются две проводки: в первой проводке красным цветом повторяется неправильная корреспонденция; во второй проводке дается правильная корреспонденция.

Пример. При проверке данных бухгалтерского учета фирма обнаружила, что при приобретении товара на сумму 590 000 рублей, в т.ч. НДС - 18%, в учете были сделаны записи:

Дт 44 Кт 60 - 500 000 руб. - принят к учету товар;

Дт 19 Кт 60 - 90 000 руб. - отражен «входящий» НДС.

Стоимость товаров отнесена к расходам на продажу, а это неверно. Для исправления ошибки надо сделать запись:

Дт 44 Кт 60 - 500 000 руб. - сторно - сторнированы расходы на продажу;

Дт 41 Кт 60 - 500 000 руб. - принят к учету товар.

3) Проводка составлена правильно, но сумма операции завышена. В этих случаях делается запись красными чернилами на сумму завышения.

Пример. При проверке данных бухгалтерского учета выяснилось, что при приобретении товара на сумму 590 000 рублей, в т.ч. НДС - 18%, в учете были сделаны записи:

Дт 41 Кт 60 - 550 000 руб. - принят к учету товар;

Дт 19 Кт 60 - 90 000 руб. - отражен «входящий» НДС.

Завышена стоимость товара. Для исправления ошибки надо сделать записи:

Дт 41 Кт 60 - 50 000 руб. - сторно - сторнирована сумма завышения цены.

Далее рассмотрим механизм исправления ошибок в учете и отчетности. В соответствии с пунктом 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Действующий стандарт классифицирует ошибки по срочности на ошибки отчетного года и ошибки прошлых лет, а также по степени существенности на существенные и несущественные. От этого зависит порядок их исправления в учете и отчетности. Дата подписания отчетности - ключевая для определения порядка исправления несущественной ошибки. Все ошибки, которые бухгалтер найдет после этой даты, надо будет исправлять текущим периодом.

В результате исправления несущественной ошибки прошлого года может возникнуть прибыль или убыток, которые следует учитывать на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Подобное правило исправления ошибок может привести к необходимости применения ПБУ 18/02. Это потребуется в ситуации, когда бухгалтер обнаружит несущественную ошибку, исправление которой увеличит бухгалтерскую прибыль отчетного периода, а базу по налогу на прибыль - прошлого периода. Тогда бухгалтеру надо будет представить уточненную декларацию по прибыли и отразить постоянный налоговый актив следующей проводкой:

Дт 68 субсчет «Налог на прибыль» Кт 99 субсчет «Постоянный налоговый актив».

Если же бухгалтер и в бухгалтерском, и в налоговом учете исправит ошибку в одном периоде, то необходимости применять ПБУ 18/02 не будет. Например, если ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль прошлого года, то можно ее в налоговом учете исправить текущим периодом. Но если в этой же ситуации бухгалтер решит подать уточненку за прошлый год, то ему придется начислить постоянное налоговое обязательство и составить следующие бухгалтерские проводки:

Дт 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

Кт 68 субсчет «Налог на прибыль».

В бухотчетности надо будет отражать сумму налога на прибыль, которую организация должна заплатить по уточненной декларации. Причем в отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок в предыдущие годы, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть отражена обособленно - по отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль. Таким образом, в строке «Текущий налог на прибыль» отчета о прибылях и убытках должна быть указана такая же сумма налога на прибыль, что и в декларации по этому налогу.

При обнаружении после 01.01.20__ г. существенных ошибок в уже утвержденной годовой отчетности за прошлые годы показатель «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» может как увеличиться, так и уменьшиться. Об этом следует уведомить, прежде всего, собственников организации, так как нераспределенная прибыль - источник их доходов (дивидендов), и они должны знать, на что могут рассчитывать в дальнейшем. Следующим этапом следует отразить исправление существенной ошибки прошлого года на счетах бухучета и, в соответствии с ПБУ 22/2010, произвести ретроспективный пересчет при исправлении ошибок.

Ретроспективный пересчет- это пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибки никогда не было. При этом следует пересчитать сравнительные показатели отчетности за все отчетные периоды, которые отражены в отчетности текущего периода, начиная с того, в котором совершена ошибка. Для этого надо скопировать данные из бухгалтерской программы периода, в котором допущена ошибка, и исправить в них ошибку на дату совершения. Чтобы уточнить показатели следующего года, также копируем данные и исправляем входящее сальдо исходя из скорректированных данных за период совершения ошибки. Если же существенная ошибка была допущена до начала всех предшествующих периодов, представленных в бухотчетности за текущий год, надо будет корректировать вступительные сальдо статей активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов. ПБУ 22/2010 позволяет субъектам малого бизнеса исправлять существенную ошибку предшествующего года без ретроспективного пересчета, тем самым снижая нагрузку на бухгалтерию.

Таким образом, отчетность, уже представленную пользователям (в том числе в налоговую), нужно корректировать, если до утверждения отчетности в ней обнаружены ошибки. Однако прямой нормы о том, что отчетность можно пересдать в налоговую инспекцию, нет. Поэтому на практике некоторые налоговые инспекции принимают уточненную бухгалтерскую отчетность, а некоторые - отказывают в ее приеме, ссылаясь на то, что возможность внесения корректировок в отчетность за предыдущий период законодательством не предусмотрена. В последнем случае организациям приходится все ошибки, обнаруженные после представления отчетности в налоговую инспекцию, исправлять текущим периодом.

На рисунке 1 на основе обобщения и систематизации предписаний ПБУ 22/2010 представлена схема исправления ошибок в учете и отчетности.В целом представленный на рисунке ниже алгоритм исправления ошибок, составленный исходя из отечественных предписаний, соответствует МСФО, с той лишь разницей, что последние не детализируют процедуру исправления ошибок отчетного года, а также несущественных ошибок прошлых лет.

Для своевременного выявления и исправления ошибок рекомендуется использовать совокупность следующих методов:

1. Регулярное проведение инвентаризаций имущества и обязательств организации, в том числе – сверка расчетов с контрагентами.

2. Анализ данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, в том числе – проверка сопоставимости показателей по периодам (проверяется соответствие уровня доходов уровню расходов).

3. Проверка нестандартных проводок и крупных (существенных) операций.

4. Сопоставимость показателей (арифметическо - логический контроль) бухгалтерской отчетности.

Составляя оборотную шахматную ведомость, можно найти «нестандартные» проводки, либо ошибку в корреспонденции счетов. «Шахматка» позволяет проследить все проводки, по дебету данного счета с кредитами других счетов и наоборот. При составлении бухгалтерской отчетности следует применять метод арифметическо-логического контроля. В отчетности существуют определенные «контрольные точки», значения которых в правильно составленной бухгалтерской отчетности должны совпадать. Сверка с ними позволяет самостоятельно определить ошибки, не полагаясь на программу 1«С».

Порядок раскрытия информации о выявленных ошибках в бухгалтерской отчетности: в соответствии с требованиями п.15 ПБУ 22/2010, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организации обязаны раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

1. характер ошибки;

2. сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

3. сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

4. сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

В случае, если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины, повлекшие за собой невозможность такого определения. Также необходимо указать:

- способ отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации,

- период, начиная с которого внесены исправления.

В завершении статьи можно сделать вывод, что пренебрегать ПБУ 22/2010 не стоит, потому, что ошибки в бухучете напрямую «тянут» за собой ошибки и в налоговом учете.

Рисунок 1 - Схема исправления ошибок в учете и отчетности

Список использованной литературы:

1. Акатьева М.Д., Мальшакова И.Л. Теория бухгалтерского учета http://www.hi-edu.ru/e-books/xbook309/01/part-001.htm

2. Захаров И. В. Калачева О. Н. Бухгалтерский учет и анализ. http://underverse.su/viewtopic.php?t=47787.

3. Дмитриева И. М. Бухгалтерский учет и аудит. Учебник и практикум. Изд-во: Юрайт, 2015

4. Кушнаренко Т.В.Оценка рисков недобросовестных действий в аудите // Экономические и гуманитарные науки. 2014.

5. Фельдман И. А. Бухгалтерский учет. Изд-во: Юрайт, 2014.

Код для цитирования: Скопировать