VI Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2014

Теоретические основы участка

В развитой экономике господствующее положение принадлежит различным формам частнопредпринимательской деятельности. Общепризнанным индикатором успеха бизнеса является прибыль, которая отражает эффективность работы и источники жизнедеятельности организации. Эффективная организация и управление бизнес-деятельностью невозможны без полной, объективной и оперативной информации о результатах деятельности хозяйства.

В экономической теории и бухгалтерском учете разница между вложенными и полученными средствами именуется финансовым результатом. Превышение полученного над вложенным, то есть положительный финансовый результат, представляет собой прибыль, а отрицательный (превышение вложенного над полученным) — убыток (77).

В Гражданском кодексе РФ указано, что извлечение прибыли является основной целью деятельности организаций (ст.50 ГК РФ). Коммерческие организации в условиях рыночной экономики преследуют множество целей, которые могут быть долгосрочными (стратегическими), среднесрочными (тактическими) и краткосрочными (оперативными). В. Д. Ендовицкий отмечает, что среди перечня стратегических и тактических целей особое значение для деятельности организации имеет цель получения прибыли. От величины прибыли организации прямо зависят рост стоимости акций, объем дивидендных выплат, уровень эффективности деятельности компании, а следовательно, и уровень благосостояния ее собственников. Динамика и качество прибыли оказывают влияние на обобщающие показатели финансовой устойчивости, деловой активности и инвестиционной привлекательности хозяйствующего субъекта (33).

Бухгалтерский учет как основная часть информационной системы призван обеспечивать оперативной информацией менеджеров всех уровней для разработки стратегии и тактики деятельности организации.

Под финансовым результатом от прочей деятельности следует понимать результат по всем операциям организации, отличный от операций по обычным видам деятельности, т. е. по тем операциям, которые не являются предметом деятельности. В свою очередь, указанный финансовый результат, в зависимости от характера операций, по которым он был получен, подразделяется на две основные подгруппы.

1. Прибыль (убыток) от прочих операций, которые не являются предметом основной деятельности предприятия, но связаны с ведением финансово-хозяйственной деятельности организации и периодически повторяются. Эти финансовые результаты определяются как разница между прочими операционными доходами над операционными расходами. Соответственно, разница превышения операционных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения операционных расходов над доходами — как убыток.

2. Прибыль (убыток) от внереализационных операций, т. е. от операций, непосредственно не связанных с процессами производства и обращения. Эти финансовые результаты определяются как разница между внереализационными доходами над внереализационными расходами. Соответственно, разница превышения внереализационных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения внереализационных расходов над доходами — как убыток.

Под финансовым результатом от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования понимается прибыль (убыток) от операций, возникающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности. Эти финансовые результаты определяются как разница между чрезвычайными доходами над такими же расходами. Соответственно, разница превышения чрезвычайных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения чрезвычайных расходов над доходами — как убыток.

Таким образом, финансовый результат (прибыль или убыток) хозяйствования коммерческой организации слагается из финансового результата от операций, являющихся предметом ее основной деятельности, прочей операционной и внереализационной деятельности, а также от операций, возникающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.

Самостоятельную группу показателей, тесно связанных с финансовыми результатами, в деятельности организации представляют начисленные платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций. Указанным выше Планом счетов платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций по своей сути приравниваются к расходам организации и вводятся в систему исчисления конечного финансового результата.

Таким образом, конечный финансовый результат деятельности организации представляет собой финансовый результат хозяйствования, уменьшенный на сумму начисленных платежей налога на прибыль, а также на суммы причитающихся налоговых санкций.

Соответственно принципиальная классификация финансовых результатов любой организации независимо от предмета ее деятельности будет иметь следующий вид (табл. 1).

Таблица 1 - Принципиальная классификация финансовых результатов

Конечный финансовый результат деятельности организации
Прибыль от обычных видов деятельности Доходы от прочей деятельности: — доходы от прочих операций, — доходы от внереализационных операций Чрезвычайные доходы	Убыток от обычных видов деятельности Расходы, связанные с прочей деятельностью: — расходы по прочим операциям; — расходы по внереализационным операциям. Чрезвычайные расходы Платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций

Таким образом, формирование информации о финансовых результатах в бухгалтерском учете осуществляется на базе классификационного признака экономической однородности хозяйственных операций. Однако представление такой информации внешним пользователям осуществляется при помощи алгоритмизации данных о процессах деятельности, направленной в том числе и на раскрытие элементов структуры конечного финансового результата.

Приведенный в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» алгоритм расчета конечного финансового результата в Отчете о прибылях и убытках выделяет следующие его элементы:

• валовая прибыль

• прибыль/убыток от продаж

• прибыль/убыток до налогообложения

• прибыль/убыток От обычной деятельности

• чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый

• убыток)

Построение приведенной структуры финансового результата диктуются практическими требованиями хозяйствования. При этом анализ формирования конечного финансового результата по его элементам показывает, что в целом в основе такого алгоритма расчета положена группировка расходов и доходов, приведенная в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Так, валовая прибыль представляет собой разницу между доходами от обычной деятельности и прямыми расходами на нее. В свою очередь, прибыль (убыток) от продаж представляет собой разность между доходами от обычной деятельности и всеми расходами, связанными с этой деятельностью, т. с. по существу этот показатель отражает финансовый результат от обычных видов деятельности.

Прибыль/убыток до налогообложения представляет собой финансовый результат, сформированный только по обычным и прочим операциям организации.

В самостоятельный элемент структуры финансового результата нормативным регулированием выделяется прибыль (убыток) от обычных видов деятельности. Между тем применение такого понятия в отношении сущности формируемого показателя противоречит базовым нормам бухгалтерского учета, закрепленным в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», В соответствии с указанными нормативными документами операционные и внереализационные доходы и расходы формируют финансовые результаты от прочей деятельности. По своей сути это финансовый результат деятельности организации без учета чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.

Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток) представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за определенный период.

Рассмотрение структуры элементов финансового результата показывает, что хотя в основе формирования его элементов и лежат нормы основных нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, алгоритмизация таких данных порождает принципиально новые показатели. При этом часть из них не находит отражения в системном бухгалтерском учете. К таким показателям относятся: валовая прибыль, прибыль/убыток до налогообложения, а также финансовый результат деятельности организации без учета чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.

Таким образом, формирование конечного финансового результата в бухгалтерском учете осуществляется в разрезе однородных групп операций, а его представление в отчетности — в разрезе элементов его структуры.

Важнейшее значение для пользователей бухгалтерской информации имеет отчетный период формирования показателей финансовых результатов. По этому признаку в бухгалтерском учете выделяется информация о финансовых результатах прошлых лет, прибылях и убытках отчетного периода, а также доходах будущих периодов. Элементами информационной системы, на которых формируются указанные данные, являются соответствующие счета бухгалтерского учета.

Так, в соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению информация о финансовых результатах прошлых лет аккумулируется на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Данные о финансовом результате отчетного периода формируется на счете «Прибыли и убытки». В свою очередь, показатели доходов будущих периодов представляются на счете «Доходы будущих периодов».

Конечно, полнота информации о финансовых результатах различных отчетных периодов, поставляемая с помощью указанных элементов информационной системы бухгалтерского учета, совершенно различная.

Наиболее полной, достоверной и нейтральной информацией о финансовых результатах являются такие данные, сформированные в отчетном периоде. Эти показатели, за исключением случаев гиперинфляции, не могут быть подвержены серьезной деформации.

Информация о показателях финансово-хозяйственной деятельности, сформированная посредством бухгалтерского учета, в ряде случаев, определяемых его нормативным регулированием, требует дополнительного раскрытия. При этом факт хозяйственной деятельности, требующий такого раскрытия, как правило, сопровождается специфическим финансовым результатом. В связи с этим в зависимости от способов дополнительного раскрытия информации могут формироваться различные финансовые результаты.

Создание подобного информационного массива финансовых результатов предоставляет пользователям аналитическую базу, с целью уточнения самых разнообразных результатных показателей финансово-хозяйственной деятельности для принятия ими экономических решений.

Появление главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», действующей с 1 января 2002 г., окончательно разделило бухгалтерский учет финансовых результатов и учет таких же результатов для целей налогообложения прибыли. Правомерность такого подразделения представляет собой крупнейшую научную и практическую проблему. Тем не менее рассмотрение важнейших классификационных признаков финансовых результатов, позволяющих уточнить их сущность, было бы неполным без выделения таких признаков в целях налогообложения прибыли.

Так же как и в нормативном регулировании бухгалтерского учета в действующем налоговом законодательстве выделяются определенные группы операций, формирующих налогооблагаемую прибыль. По этому признаку в самостоятельные объекты налогового наблюдения выделяются: операции, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные операции и операции, не учитываемые при определении налоговой базы. Соответственно, сопоставление доходов и расходов по однородным группам операций формирует элементы налогооблагаемой прибыли, в качестве которых выступают прибыль (убыток) от реализации и прибыль (убыток) от внереализационных операций (см. табл. 2).

Таблица 2 - Классификация финансовых результатов, базирующаяся на основных правилах нормативного регулировании бухгалтерскогоучета и налогового законодательства по налогообложению прибыли

Классификационный признак	Вид финансовых результатов
1	2
Нормативное регулирование бухгалтерского учета
По однородности хозяйственных операций, формирующих конечный финансовый результат	Прибыль/убыток от обычных видов деятельности Прибыль/убыток от прочей деятельности Прибыль/убыток от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования Налог на прибыль и другие аналогичные платежи Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток)
Продолжение табл.2
1	2
По составу элементов, формирующих конечный финансовый результат	Валовая прибыль Прибыль/убыток от продаж Прибыль/убыток до налогообложения Прибыль/убыток хозяйствования Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток)
По периоду формирования показателей финансовых результатов	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет Прибыль/убыток отчетного периода Доходы будущих отчетных периодов
По характеру распределения прибыли	Капитализированная прибыль Прибыль, изъятая из оборота
По способам раскрытия дополнительной информации	Прибыль/убыток как результат события после отчетной даты Условная прибыль/условный убыток Прибыль/убыток информационного сегмента Прибыль/убыток на акцию
По составу элементов, формирующих взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результатов	Условный доход (расход) Постоянное налоговое обязательство Отложенный налоговый актив Отложенное налоговое обязательство Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)
Налоговое законодательство по налогообложению прибыли
По однородности хозяйственных операций, формирующих налогообла-гаемую прибыль	Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав Прибыль (убыток) от внереализационных операций
По характеру налогообложения прибыли	Налогооблагаемая прибыль Льготированная прибыль
По отношению к отчетному периоду формирования налогооблагаемой базы	Фактическая прибыль для расчета фактического налога на прибыль Авансовая прибыль для расчета авансовых платежей по налогу на прибыль

К таким значениям относятся: условный доход (расход), постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство, алгебраическое выражение которых позволяет получить сумму текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) в подсистеме учета финансовых результатов.

Кроме того, действующий порядок налогообложения прибыли допускает теоретическую возможность применения льгот в отношении налогообложения прибыли, выявляемой по определенному перечню операций. Это порождает различный характер налогообложения прибыли. Исходя из этого, прибыль можно подразделить на налогооблагаемую и льготированную.

Таким образом, выделение этих операций в самостоятельный объект учетного наблюдения привело к значительному увеличению технических и методологических ошибок при ведении бухгалтерского учета финансовых результатов. Возникла необходимость в сближении налогового и бухгалтерского учета прибыли. Это выразилось в разработке специфических значений бухгалтерского налога на прибыль, позволяющих системным путем установить взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результатов.

1.2. Обзор литературных источников

Многообразие трактовок сущности финансовых результатов, применяемое в теории и практике российского и международного учета, представлено в таблице 3 (Приложение 1).

Наиболее сближены понятия прибыли в экономическом и бухгалтерском смыслах в определении И. Бланка. Однако считаем, что для уточнения данной интерпретации прибыли необходимо подразумевать вознаграждение за нестрахуемые риски и эффективное управление ими.

Многие авторы сходятся во мнении, что главным источником прибыли является капитал. Бухгалтерская прибыль — результат продажи товаров, продукции, работ и услуг, а экономическая прибыль - результат работы капитала.

В результате исследования сущности прибыли сформулировано определение прибыли, включающее в себя ее экономическую и бухгалтерскую природу. Прибыль - это выраженный в денежной форме чистый доход на вложенный капитал отдельного хозяйствующего в определенной среде субъекта, характеризующий его вознаграждение за нестрахуемый риск и преодоление неопределенностей, расчитываемый как разность между совокупными признанными в отчетном периоде доходами и расходами, понесенными в результате ведения финансово-хозяйственной деятельности в процессе воспроизводства.

В экономической литературе рассматривались самые различные аспекты финансовых результатов, предлагались их разнообразные классификации, преследующие самые различные цели. Так, Ю. В. Богатиным и В. А. Швандаром для определения прибылеобразующих факторов разработана классификация резервов повышения прибыли предприятия, а также факторов и путей реализации этих резервов (Error: Reference source not found).

Среди учетных классификаций финансовых результатов выделяются классификации Я. В. Соколова и С. А. Николаевой, Так, Я.В. Соколовым разработана всеобъемлющая по самым различным основаниям классификация расходов и доходов, преследующая конечную цель — исчисление финансового результата организации (Error: Reference source not found). В свою очередь, С.А.Николаева разработала классификацию доходов и расходов по двум основаниям с той же целью: по признаку принадлежности к отчетным периодам и по признаку регулярности (Error: Reference source not found).

Все указанные классификации обогащают теорию и практику и направлены на повышение информированности различных пользователей экономической информации.

В то же время формирование информации о финансовых результатах и распределении прибыли регламентируется целым перечнем нормативных актов бухгалтерского учета. Динамика появления новых положений по бухгалтерскому учету, а также изменения в действующих положениях предельно высока, что порождает отсутствие понимания взаимосвязей между различными показателями финансовых результатов и необходимостью их формирования.

В целом современный подход в понимании сущности прибыли во многом продолжает применять подходы классической политэкономии. В процессе эволюции экономической мысли мнения экономистов не только не противоречат друг другу, но во многом совпадают. Современные трактовки финансовых результатов характеризуются сочетанием элементов различных представлений об экономическом содержании этой категории. В то же время прибыль остается категорией, природа которой до конца не изучена. Понимание прибыли очень широко, и интерпретация ее определения зависит от конечной цели и потребителя.

1.3. Нормативное регулирование

Формирование информации о финансовых результатах регламентируется перечнем нормативных актов по бухгалтерскому учету. Разработка нормативного регулирования осуществляется на основе Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998г. № 283. Динамика появления новых положений по бухгалтерскому учету достаточно высока, также нередки изменения в действующих положениях, что порождает отсутствие понимания взаимосвязей между различными показателями финансовых результатов и необходимостью их формирования.

Базовые правила и процедуры формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о доходах и расходах организации установлены в Положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденных Приказами Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н и № ЗЗн, соответственно. При этом практически во всех Положениях, регламентирующих принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета активов и обязательств, имеются пункты, определяющие взаимосвязь рассматриваемого объекта с организацией учета финансовых результатов.

Реформирование бухгалтерского учета в России обеспечивается разработкой национальных стандартов на базе МСФО с учетом конкретных социально-экономических реалий. Поэтому в Таблице 4 (Приложении 2) для установления взаимосвязи между системами регулирования бухгалтерского учета сделаны ссылки на стандарты из перечня МСФО, ставшими основой разработки соответствующего Российского Положения по бухгалтерскому учету.

Законодательство РФ о бухгалтерском учете в целомможно разделить на 4 уровня документов.

К документам 1 уровня относится Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011г. №402-ФЗ, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в России, другие федеральные законы, Указы Президента РФ, Постановлений Правительства РФ.

В Законе нет прямых упоминаний о финансовых результатах, но в статье 12 «Инвентаризация имущества и обязательств» финансовые результаты упоминаются, как категория, регулирующая расхождения между учетными данными и фактическим наличием имущества.

К документам 2 уровня принято относить Положения, регулирующие общие принципы раскрытия информации, значительное место в которых отведено вопросам организации учета финансовых результатов и представлению их в бухгалтерской отчетности. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ дается определение бухгалтерской прибыли (убытка) и прибылей и убытков прошлых лет, выделяются отдельной категорией доходы будущих периодов.

Документы 2 уровня подразделяются на положения, которые имеют косвенное и прямое влияние на порядок учета и формирования финансовых результатов.

К положениям косвенно влияющим на учет финансовых результатов относятся ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», в котором организации учета финансовых результатов посвящен раздел 6 «Определение дохода и финансового результата по договорам на строительство». В нем предусмотрено применение двух методов определения финансового результата у подрядчика: по отдельным выполненным работам или по объекту строительства (4).

Так же относятся ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» определяется порядок учета резервов под снижение стоимости материальных ценностей, создаваемых за счет финансовых результатов (5). В ПБУ 6/01 «Учет основных средств» регламентируется порядок включения в состав финансовых результатов показателей, возникающих от переоценки объектов основных средств. Также указываются нормы формирования и отражения в учете доходов и расходов от выбытия основных средств (7).

В ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» содержатся понятие и порядок учета отдельной категории финансовых результатов - «отрицательная деловая репутация». Также в отдельных пунктах Положения содержатся указания по учету нематериальных активов в условной оценке в составе финансовых результатов и нормы формирования и отражения в учете доходов и расходов от выбытия нематериальных активов. В таблице 4 (приложении 2) представлены и ряд других положений так или иначе влияющих на формирование финансовых результатов.

Прямое отношение к организации учета финансовых результатов имеют ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». В системе международных стандартов финансовой отчетности роль ПБУ 9/99 частично выполняет МСФО (IAS) 18 «Выручка». Данный стандарт регламентирует только учет доходов по обычным видам деятельности. Таким образом, сфера применения ПБУ 9/99 гораздо шире, чем его международного аналога. В международной системе учета и отчетности для регламентации бухгалтерского учета расходов применяются Принципы подготовки и составления финансовой отчетности, содержащие ряд соответствующих определений. Наличие ПБУ 10/99 расценивается законодателями и научными деятелями как преимущество отечественного нормативного регулирования бухгалтерского учета, поскольку система принципов отражения информации о расходах препятствует субъективному формированию данных.

Прямое отношение к бухгалтерскому учету финансовых результатов имеет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Оно было разработано как следствие применения на практике норм главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ. В соответствии с этим доходы и расходы в бухгалтерском учете в целях налогообложения прибыли стали учитываться раздельно. Поэтому в бухгалтерском учете определялась одна прибыль, в налоговом - другая. ПБУ 18/02 было разработано в целях сближения бухгалтерского учета финансовых результатов и налогового учета прибыли. В соответствии с данным актом, в бухгалтерском и налоговом учете формируется информация о суммах, которые слагают бухгалтерскую прибыль до налогообложения отличную от налогооблагаемой. Введение ПБУ 18/02 значительно расширило терминологический аппарат учета финансовых результатов, породило ряд специфических процедур ведения бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль, включение в План счетов специальных синтетических счетов и субсчетов. Применение данного акта направлено на апробированную во всем мире схему начисления налога на прибыль как результата данных бухгалтерского учета, скорректированного на отклонения, вытекающие из налогового законодательства.

Представление показателей финансовых результатов в бухгалтерской (финансовой) отчетности регулируется отдельной группой нормативных актов. Раздел 5 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» содержит принципы формирования Отчета о прибылях и убытках (форма № 2), являющегося конечной целью всей системы бухгалтерского учета финансовых результатов.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России имеет изъян в виде отсутствия нормативного регулирования показателя деятельности организации: «чистая прибыль/убыток». Чистая прибыль (чистый убыток) дает оценку всей деятельности организации за отчетный период, и представляет особый интерес для внешних пользователей информации, в частности инвесторов. В международной практике, осознавая значимость чистой прибыли и возможность манипулирования ее величиной, применяют отдельный Стандарт (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». В названном стандарте значительное внимание уделяется последствиям чрезвычайных событий в финансово-хозяйственной деятельности компаний.

Нормативное регулирование процесса формирования и учета финансовых результатов не учитывает отраслевых особенностей. ПБУ 10/99 и глава 25 НК РФ почти полностью игнорируют отраслевой разрез. Собственникам в современных условиях все равно, что производить, их основная цель - получение прибыли. Поэтому технологические процессы и отраслевые особенности рассматриваются только с позиции получения дополнительных прибылей. Уникальность сельскохозяйственного производства накладывает свой отпечаток на формирование и учет доходов и расходов.

Таким образом, многообразие хозяйственной жизни, ее динамика в рыночной экономике обусловили необходимость определения доходов и расходов как элементов формирования финансовых результатов, требующих достоверности и объективности отражения в учете и отчетности.

Проведенный выше анализ нормативной базы бухгалтерского учета показывает, что порядок ее применения формирует самые различные показатели сущности финансовых результатов и распределения прибыли.

Код для цитирования: Скопировать