VI Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2014

Проблемы бухгалтерского учета переработки давальческого сырья Блинова Л.А. РГАУ-МСХАим. К.А. ТимирязеваМосква, Россия Problems of accounting in processing of customer-owned raw materials Blinova L.A.Russian state agrarian University - Moscow agriculture Academy named after K.A. TimiryazevMoscow, Russia

Давальческая переработка (толлинг) представляет собой переработку материалов, принятых организацией от заказчика, либо выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции (Приказ Минфина от 28.12.2001 №119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов»).

При этом организация не приобретает права собственности на сырье, передаваемое ей давальцем, сырье, полученное от контрагента, учитывается переработчиком на забалансовом счете 002 «Материалы, принятые в переработку» с отражением расходов, связанных с производственным процессом на счете 20 «Основное производство» без учета затрат на заготовление сырья.

Организации, осуществляющие давальческие операции, как правило, Сталкиваются с двумя проблемами:

1. К какому виду деятельности относить давальческие операции;

2. Как совместить в учете производство собственной продукции и давальческой.

В Гражданском кодексе нет специальной главы, которая регулировала бы отношения сторон, заключивших договор на переработку сырья. Однако основные условия этих отношений установлены в статье 220 ГК РФ и заключаются в следующем:

• право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, получает собственник материалов (п. 1);

• собственник материалов, получивший право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу (п. 2).

В бухгалтерском балансе организации отражается имущество, которое принадлежит ей на праве собственности и (или) находится на праве оперативного управления. Такой вывод следует из общих правил ведения бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, в частности принципа имущественной обособленности предприятий (п. 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»), а также из частных разъяснений Минфина России в письме от 14.12.2000 № 16-00-14/817.

Следовательно, выпуск готовой продукции в своем учете должна отражать сторона, которой принадлежит право собственности на эту продукцию, то есть передающая собственное сырье в переработку.

Что же касается стороны, которая принимает сырье на переработку, то, несмотря на наличие у нее производственных фондов, с точки зрения учета она ведет не производственную деятельность, а выполняет работы за плату для другой стороны. Характеристика этого вида деятельности основывается на положениях статьи 703 ГК РФ, где сказано следующее:

• договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (п. 1);

• по договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику (п. 2).

Как видим, положения статьи 703 ГК РФ по смыслу полностью соответствуют условиям договора на переработку.

Собственник сырья должен формировать стоимость готовой продукции в налоговом учете в соответствии с положениями статей 318 и 319 НК РФ. Оценка готовой продукции производится исходя из суммы всех прямых расходов, уменьшенных на сумму тех из них, которые приходятся на незавершенное производство (п. 2 ст. 319 НК РФ).

Как правило, наибольшие затруднения при давальческих операциях вызывают определение состава прямых и косвенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам относятся:

• затраты на приобретение сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

• затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также суммы ЕСН, начисленные на эту оплату (без пенсионных взносов);

• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все остальные расходы в налоговом учете являются косвенными.

К прямым расходам относятся только затраты на приобретение материалов, поскольку, как сказано выше, производство продукции отражается в учете у собственника сырья. Других прямых расходов, связанных с давальческими операциями, у организации попросту не будет. Это объясняется тем, что процесс производства (переработку) осуществляет переработчик сырья и персонал, участвующий в процессе производства, у собственника сырья отсутствует. Все остальные расходы, в том числе и затраты на переработку, у собственника сырья относятся к косвенным.

Предприятие может выпускать несколько видов продукции, причем одни из них изготавливать путем передачи в переработку давальческого сырья, а другие - собственными силами. В этом случае бухгалтеру придется раздельно формировать в налоговом учете стоимость готовой продукции, произведенной путем переработки у сторонней организации, и той, которая произведена собственными силами. Это относится к прямым расходам налогоплательщика.

Суммы косвенных расходов, осуществленных в отчетном периоде, независимо от вида деятельности предприятия в полном объеме относятся к расходам текущего периода. Распределять косвенные расходы между различными видами деятельности нет необходимости, поскольку в налоговой декларации они отражаются лишь в аналитике по составу. По видам деятельности в налоговой декларации они не отражаются.

Учет давальческого сырья собственником продукции ОАО «Вимм-Билль-Данн»

Основной деятельностью компании «Вимм-Билль-Данн» является производство и реализация молочных и кисломолочных продуктов, продуктов детского питания, диетических и кондитерских изделий, продуктов питания, соков и напитков, полуфабрикатов и продуктов, готовых к употреблению. В состав десертов и йогуртов включают добавки, такие как: сгущенное молоко, сливочное и шоколадное масло, ягодные джемы, шоколадная крошка, хрустящие шарики и т.д. ОАО «Вимм-Билль-Данн» передает сырое молоко ЗАО «Алексеевскому молочноконсервному комбинату» по договору переработки давальческого сырья и получает взамен сгущенное молоко, сливочное и шоколадное масло. Основную долю занимает сгущенное молоко для производства десерта «Чудо со сгущенкой», поэтому проанализируем процесс его производства, а также бухгалтерский учет у давальца и переработчика давальческого сырья.

В таблице 1 представлен перечень расходов Компании.

Таблица 1 - Расходы ОАО «Вимм-Билль-Данн» для производства десерта «Чудо со сгущенкой»

Вид расхода	Производство сгущенки		Производство десерта
	квалификация расхода	сумма, руб.	квалификация расхода	сумма, руб.
Сырье (молоко)	Прямые	10 000	-	-
Работы сторонней организации по переработке молока	Косвенные	80 000	-	-
Химические добавки (ароматизаторы, красители и пр).	-	-	Прямые	60 000
Расходы на оплату труда персонала цеха по производству десерта	-	-	Прямые	70 000
ЕСН на оплату труда персонала цеха по производству десерта	-	-	Прямые	15 120
Взносы в Пенсионный фонд на оплату труда персонала цеха по производству десерта	-	-	Косвенные	9800
Расходы на оплату труда рабочих по ремонту оборудования ОС	-	-	Косвенные	20 000
ЕСН на оплату труда рабочих по ремонту оборудования ОС	-	-	Косвенные	4320
Взносы в Пенсионный фонд на оплату труда рабочих по ремонту оборудования ОС	-	-	Косвенные	2800
Расходы на оплату труда управленческого персонала	Косвенные - 160 000
ЕСН на оплату труда управленческого персонала	Косвенные - 34 560
Взносы в Пенсионный фонд на оплату труда управленческого персонала	Косвенные - 22 400
Амортизация основных средств цеха по производству десерта	-	-	Прямые	15 000
Электроэнергия и прочие коммунальные платежи	-	-	Косвенные	60 000
Амортизация прочих основных средств	Косвенные - 15 000
Прочие управленческие расходы	Косвенные - 250 000

Если Компания в качестве сырья, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, ее оценка производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 Кодекса. То есть по сумме прямых расходов. Так указано в пункте 4 статьи 254 НК РФ. К прямым расходам у ОАО «Вимм-Билль-Данн» относится только сырье (молоко). Поэтому стоимость готового изделия (сгущенного молока) по сумме прямых расходов составляет 10 000 руб.

В стоимость готового десерта в налоговом учете включают: стоимость сгущенного молока, химических добавок (ароматизаторов, красителей и пр.), амортизацию основных средств цеха по производству десерта, расходы на оплату труда работников данного цеха и ЕСН на эту оплату (без пенсионных взносов).

Взносы в пенсионный фонд в налоговом учете всегда являются косвенными расходами. Поэтому стоимость готового десерта «Чудо со сгущенкой» составит 170 120 руб. (10 000 руб. + 60 000 руб. + 15 000 руб. + 70 000 руб. + 15 120 руб.).

Все остальные расходы - косвенные. Их сумма составит 658 880 руб. (80 000 руб. + 9800 руб. + 20 000 руб. + 4320 руб. + 2800 руб. + 160 000 руб. + 34 560 руб. + 22 400 руб. + 60 000 руб. + 15 000 руб. + 250 000 руб.).

Из них материальными расходами, не относящимися к прямым, являются стоимость услуг по переработке и коммунальные платежи. Сумма таких материальных расходов равняется 140 000 руб. (80 000 руб. + 60 000 руб.). Сумма расходов на оплату труда, не относящихся к прямым, - 180 000 руб. (20 000 руб. + 160 000 руб.), а сумма ЕСН, не вошедшего в состав прямых расходов, - 38 880 руб. (4320 руб. + 34 560 руб.).

Прочие косвенные расходы составляют 285 000 руб. (250 000 руб. + 9800 руб. + 2800 руб. + 22 400 руб.).

Строки приложения № 2 к листу 02 налоговой декларации по форме, утвержденной приказом МНС России от 11.11.2003 № БГ-3-02/614, будут заполняться соответствующим образом (таблица 2).

Таблица 2 - Приложение № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль (фрагмент)

Показатели	Код строки	Сумма, руб.
Прямые расходы, относящиеся	010	170 120
к реализованным товарам, работам, услугам
Материальные расходы, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением расходов, относящихся к прямым	020	140 000
Расходы на оплату труда, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением расходов, относящихся к прямым	030	180 000
Суммы начисленной амортизации, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением расходов, относящихся к прямым	040	15 000
Прочие расходы — всего	060	323 880
суммы ЕСН, относящиеся к косвенным расходам текущего отчетного (налогового) периода	071	38 880
другие расходы	100	285 000
Итого признанных расходов	270	829 000

Бухгалтерский учет собственника сырья

В бухгалтерском учете, как и в налоговом, ОАО «ВБД» должна отразить производство продукции. Но в отличие от налогового учета в бухучете в стоимость готовой продукции включается стоимость работ по переработке сырья. Себестоимость готового изделия формируется на счете 43 «Готовая продукция». Себестоимость готовой продукции формируется исходя из принципов, заложенных в учетной политике.

Если организация использует переработанное сырье в качестве полуфабрикатов, то полученные от переработчика изделия учитываются на счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

Таблица 3 - Бухгалтерские записи ОАО «Вимм-Билль-Данн»

№	Название хозяйственной операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
1	Приобретено сырое молоко	10-01	60	10 000
2	Молоко передано в переработку	10-07	10-01	10 000
3	Приняты выполненные работы по производству сгущенного молока	21	60	80 000
4	Списано сырье в производство (сырье списывается в производство в соответствии с актом выполненных работ, в котором указывается количество сырья, использованного для производства).	21	10-07	10 000
5	Сгущенное молоко передано в производство	20	21	90 000
6	Приобретены химические добавки (ароматизаторы, красители и пр.)	10-02	60	60 000
7	Химические добавки переданы в производство	20	10-02	60 000
8	Начислена заработная плата производственного персонала перерабатывающего цеха, а также пенсионные взносы и ЕСН на нее;	20	69, 70	94 920 (70 000 руб. + 15 120 руб. + 9800 руб.)
9	Начислена заработная плата рабочих по ремонту оборудования ОС, а также пенсионные взносы и ЕСН на нее	25	69, 70	27 120 (20 000 руб. + 4320 руб. + 2800 руб.)
10	Начислена заработная плата управленческого персонала, а также пенсионные взносы и ЕСН на нее	26	69, 70	216 960 (160 000 руб. + 34 560 руб. + 22 400 руб.)
11	Начислена амортизация основных средств цеха по производству десертов	20	02	15 000
12	Начислена амортизация прочих основных средств	26	02	15 000
13	Начислены коммунальные платежи	25	76-05	60 000
14	Учтены общехозяйственные расходы	26	76-05	250 000
15	Списаны общепроизводственные расходы в основное производство	20	25	87 120 (27 120 руб. + 60 000 руб.)
16	Сформирована себестоимость десерта «Чудо со сгущенкой»	43	20	347 040 (90 000 руб. + 60 000 руб. + 94 920 руб. + 15 000 руб. + 87 120 руб.)
17	Общехозяйственные расходы текущего периода списаны на себестоимость продаж	90-07	26	481 960 (250 000 руб. + 15 000 руб. + 216 960 руб.)

Учет у предприятия-переработчика ЗАО «Алексеевский молочноконсервный комбинат»

Из особенностей договора на переработку сырья следует, что налоговый учет у предприятия-переработчика аналогичен учету, который ведется при выполнении работ.

Как и у ОАО «ВБД», у переработчика появляются сложности с квалификацией расходов для целей налогообложения.

У переработчика к прямым расходам в налоговом учете относятся все затраты, поименованные в пункте 1 статьи 318 НК РФ, за исключением сырья. Ведь сырье - расход собственника, а не переработчика. К прямым затратам ЗАО «АМК» относятся:

• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также суммы ЕСН, начисленные на эту оплату (без взносов в Пенсионный фонд);

• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Так как переработчик помимо переработки одновременно изготовливает собственную продукцию, то сырье и материалы для ее производства являются прямыми материальными расходами. Допустим, в учетной политике предусмотрено, что себестоимость выполненных работ, а также собственной продукции исчисляется исходя из прямых затрат, приходящихся на количество исходного сырья, переработанного за период по двум видам деятельности. Предположим, что давальческого сырья было 0,5 т, а собственного - 10 т.

Предприятие-переработчик ЗАО «Алексеевский молочноконсервный комбинат» не только перерабатывает молочную продукцию для заказчиков, но и выпускает собственную продукцию. На изготовление собственной продукции было израсходовано сырья на сумму 200 000 руб. Производство и собственной, и заказной продукции организовано в одном цехе на одном и том же оборудовании.

Состав расходов, за исключением материалов, а также квалификация их для целей налогообложения приведены в таблице 4.

Таблица 4 - Расходы предприятия-переработчика ЗАО «Алексеевский молочноконсервный комбинат»

Вид расхода	Квалификация расхода	Сумма, руб.
Расходы на оплату труда производственного персонала	Прямые	100 000
ЕСН на оплату труда производственного персонала	Прямые	21 600
Взносы в ПФР на оплату труда производственного персонала	Косвенные	14 000
Дополнительные материалы, необходимые для переработки сырого молока (несущественная часть)	Прямые	20 000
Амортизация производственных основных средств	Прямые	25 000
Расходы на оплату труда управленческого персонала	Косвенные	160 000
ЕСН на оплату труда управленческого персонала	Косвенные	34 560
Взносы в ПФР на оплату труда управленческого персонала	Косвенные	22 400
Электроэнергия и прочие коммунальные платежи	Косвенные	60 000
Прочие управленческие расходы	Косвенные	250 000

В налоговом учете стоимость готовой продукции формируется исходя из прямых расходов. Они составляют 366 600 руб. (200 000 руб. + 100 000 руб. + 21 600 руб. + 20 000 руб. + 25 000 руб.). Коммунальные платежи и оплата электроэнергии в размере 60 000 руб. являются материальными расходами, не относящимися к прямым. Все остальные расходы — косвенные. Прочие косвенные расходы составляют 286 400 руб. (250 000 руб. + 14 000 руб. + 22 400 руб.).

Пример заполнения строк приложения № 2 к листу 02 декларации в 2004 году приведен в табл. 4.

Если предприятие-переработчик будет формировать незавершенное производство либо у него на складе останется нереализованная готовая продукция, ему необходимо распределять общие прямые расходы между видами деятельности. Бухгалтер может сразу вести раздельный учет прямых расходов или же распределять их следующими способами:

• пропорционально стоимости или количеству исходного сырья и материалов;

• пропорционально количеству продукции, полученной из собственного или давальческого сырья.

Таблица 5 - Приложение № 2 к листу 02 (фрагмент)

Показатели	Код строки	Сумма, руб.
Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам	010	366 600
Материальные расходы, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением расходов, относящихся к прямым	020	60 000
Расходы на оплату труда, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением расходов, относящихся к прямым	030	160 000
Прочие расходы — всего	060	320 960
суммы ЕСН, относящиеся к косвенным расходам текущего отчетного (налогового) периода	071	34 560
другие расходы	100	286 400
Итого признанных расходов	270	907 560

Бухгалтерский учет у переработчика

В налоговом учете, как отмечалось выше, распределять расходы между видами деятельности не нужно. Что касается бухгалтерского учета, то в нем надо формировать себестоимость собственной продукции и себестоимость выполненных работ (исходя из методов, заложенных в учетной политике). То есть можно распределять расходы либо пропорционально стоимости или количеству исходного сырья и материалов, либо пропорционально количеству продукции, полученной из собственного или давальческого сырья.

Рассмотрим, как операции по переработке давальческого сырья и изготовлению собственной продукции отражаются в бухучете.

Доля прямых расходов, приходящихся на выполненные работы, - 0,05 [0,5 т : (0,5 т + 10 т)]. Общая сумма прямых расходов без стоимости сырья в бухучете составит 240 600 руб. (135 600 руб. + 20 000 руб. + 25 000 руб. + 60 000 руб.). Сумма прямых расходов, приходящаяся на выполненные работы, - 12 030 руб. (240 600 руб. х 0,05).

Таблица 6 - Бухгалтерские записи предприятия-переработчика ЗАО «Алексеевский молочноконсервный комбинат»

№	Название хозяйственной операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
1	Сырье (молоко) принято в переработку (на забалансовом счете оно учитывается по стоимости с НДС)	002	-	11 800
2	Приобретено сырье (молоко) для изготовления собственной продукции	10-01	60	200 000
3	Приобретены дополнительные материалы, необходимые для обработки металла	10-01	60	20 000
4	Собственное сырье и дополнительные материалы отпущены в производство	20	10-01	220 000
5	Давальческое сырье (молоко) отпущено в производство	-	002	11 800
6	Начислена зарплата производственного персонала, а также пенсионные взносы и ЕСН на нее	20	69, 70	135 600 (100 000 руб. + 21 600 руб. + 14 000 руб.)
7	Начислена амортизация производственных основных средств	20	02	25 000
8	Начислены коммунальные платежи	25	76-05	60 000
9	Начислена зарплата управленческого персонала, а также пенсионные взносы и ЕСН на нее	26	69, 70	216 960 (160 000 руб. + 34 560 руб. + 22 400 руб.)
10	Учтены прочие общехозяйственные расходы	26	76-05	250 000
11	Списаны общепроизводственные расходы в основное производство	20	25	60 000
12	Общехозяйственные расходы текущего периода списаны на себестоимость продаж	90-07	26	466 960 (250 000 руб. + 216 960 руб.)

Отразим данные расходы в бухгалтерском учете.

Таблица 7 - Бухгалтерские записи предприятия-переработчика ЗАО «Алексеевский молочноконсервный комбинат»

№	Название хозяйственной операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
1	Списаны прямые расходы от выполненных работ на себестоимость продаж	90-02	20	12 030
2	Сформирована себестоимость готовой продукции (себестоимость собственной продукции равна сумме стоимости собственного сырья и прямых расходов, приходящихся на это сырье).	43	20	428 570 (240 600 руб. - 12 030 руб. + 200 000 руб.).

В итоге, сделаем вывод, что для ОАО «Вимм-Биль-Данн», т.е. давальцу это удобно, потому, что ему не нужно открывать новый цех, заботиться о собственных производственных площадях, оборудовании и рабочей силе, приобретать дополнительное оборудование для производства сгущенного молока, так как потребность Компании в нем занимает очень маленькую долю. У переработчика ЗАО «АМК» не будет проблем с реализацией: т. к. продукция ему не принадлежит, он получает деньги только за изготовление. Затраты на хранение минимизируются, т.к. готовая продукция периодически отвозится заказчиком, что исключает появление затрат на хранение, а также расходы на поиск каналов реализации.

 

 

Код для цитирования: Скопировать