VI Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2014

Многие нормы российских положений по бухучету позаимствованы из международных стандартов. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» не исключение: его прообраз – МСФО 12 «Налоги на прибыль». Однако при детальном рассмотрении выясняется, что эти документы имеют серьезные принципиальные различия.

Различие между ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 обусловлено разными целями составления отчетности. Задача МСФО (IAS) 12 соответствует общим целям международных стандартов: предоставить достоверную информацию заинтересованным пользователям. Поскольку налог на прибыль влияет на отток денежных средств и величину финансового результата, его надо точно рассчитать и отразить в отчетности. Для пользователей финансовой информации важны не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период, а также влияние, которое окажет на налог на прибыль погашение обязательств и возмещение стоимости активов в будущих периодах.

Задача ПБУ 18/02 заключается в установлении взаимосвязи между прибылями, полученными по данным бухгалтерского и налогового учета. Эти принципиальные различия в целях и приводят к различию в методах и результатах.

Подход к выделению разниц

ПБУ 18/02 выделяет два вида разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью: постоянные и временные.

Под постоянными разницами в Положении понимаются доходы и расходы, которые отражаются в бухгалтерском учете и не участвуют в расчете облагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов. Умножение постоянной разницы на ставку налога на прибыль дает постоянное налоговое обязательство (ПНО). По сути, это увеличение платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, рассчитанной по данным бухучета. Последняя в ПБУ 18/02 обозначена как условный доход (расход) по налогу на прибыль. МСФО 12, кстати, не вводит такого понятия, хотя учетная прибыль и налог с нее, безусловно, фигурируют в международной отчетности.

МСФО 12 дает определение лишь временным разницам. Постоянные в нем отдельно не выделяются, поскольку западный стандарт не предписывает в обязательном порядке их рассчитывать. То есть если разница постоянна, то ее налоговая база принимается равной бухгалтерской и отложенные налоги не возникают. Например, при начислении штрафов, которые не подлежат вычету в налоговом учете, налоговая база начисленных обязательств будет равна их балансовой стоимости.

Интересно, что понятие постоянного налогового актива (ПНА) ПБУ не рассматривает, хотя рассчитывать его нужно. Причина, видимо, кроется в том, что эти случаи довольно редки. ПНА образуются, когда часть доходов, признаваемых в бухучете, не учитывается для целей налогообложения. Например, подпункт II пункта I статьи 251 HK РФ гласит, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль в некоторых случаях не учитывается безвозмездно полученное имущество.

Дело в том, что основная цель ПБУ 18/02 — увязать налог на прибыль за отчетный период, который нужно перечислить в бюджет, с тем, что образовался по данным бухгалтерского учета. Расчетная формула для этого приведена в Положении.

В отличие от ПБУ МСФО 12 не ставит своей основной целью исчисление налога на прибыль по данным бухгалтерского учета, хотя и позволяет справиться с этой задачей. Ведь в любом случае это не избавит от необходимости вести налоговый учет. Главное в международном стандарте — расчет отложенных налогов с целью отражения в отчетности ее только текущих, но и будущих налоговых обязательств и активов. А поскольку постоянные разницы влияют на финансовый результат исключительно текущего периода, они просто исключаются из расчета.

Различия в учете временных разниц

В общем случае временные разницы — это разницы между результатами бухгалтерского и налогового учета, возникающие, когда в них не совпадают моменты признания расходов или доходов. Вычитаемые временные разницы возникают, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы — позже, чем в налоговом. Причины возникновения налогооблагаемых временных разниц обратные.

ПБУ I8/02 выделяет вычитаемые и облагаемые временные (с ударением на последний слог) разницы. Последняя редакция МСФО 12 ставит ударение в слове «временные» на первый слог. Даже англоязычные эквиваленты у этих прилагательных разные: соответственно timing и temporary. Этот момент принципиальный и обусловлен различиями в методах расчета. В ПБУ 18/02 использован метод с позиций отчета о прибылях и убытках, или операционный, в МСФО 12 — балансовый, или метод обязательств. Именно в этом и состоит основное отличие российского и международного стандартов. И обусловлено оно их разными целями, которые, в свою очередь, предопределяет аудитория пользователей финансовой отчетности.

Однако столь принципиальное различие выглядит достаточно странным, так как ПБУ 18/02 — это, по сути, перевод с английского МСФО 12. Причина несоответствия проста. Разработчики российского документа по непонятным причинам взяли за основу старую редакцию международного стандарта, которая действовала до 1 января 1998 г. Именно в ней применялся подход с позиций отчета о прибылях и убытках. Новая редакция МСФО 12 использует балансовый метод.

При сравнении международного и российского стандартов стоит обратить внимание на еще один немаловажный момент — путаница с терминологией в ПБУ 18/02. Согласно МСФО 12, в балансе показываются отложенные налоговые активы и обязательства (отложенные налоги) как таковые в абсолютном выражении на отчетную дату, а в отчете о прибылях и убытках — их изменение за период, что логично. Именно так и было написано в старой редакции МСФО 12. Если же буквально прочитать формулировки ПБУ 18/02, отложенные налоги в форме № 2 отражаются в абсолютном выражении, хотя на самом деле имеются в виду все-таки их изменения.

Особенности операционного метода ПБУ 18/02

Российское ПБУ 18/02 подходит к отложенному налогообложению с позиций доходов и расходов. Наш стандарт предполагает, что предприятие постоянно должно отслеживать все различия, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетами. И нужно это, в первую очередь, для расчета текущего налога на прибыль и увязки бухгалтерской оценки этого показателя с его налоговой базой, а не для расчета отложенных налогов. Ведь основным пользователем бухгалтерской отчетности у нас в стране по-прежнему остаются госорганы. То есть учреждения, которые по своей природе не принимают управленческие решения, а контролируют их инициаторов.

Не приносит большой пользы ПБУ 18/02 и бухгалтерам. Ведь оно не позволяет рассчитать базу по налогу на прибыль поданным бухучета, таким образом избавив компанию от необходимости вести обособленный учет по налогу на прибыль: данные для проводок по ПБУ 18/02 все равно придется брать из налоговых регистров.

Особенности балансового подхода в стандарте 12 МСФО

В отличие от ПБУ 18/02 отложенные активы и обязательства по МСФО 12 возникают при сравнении балансов — бухгалтерского и так называемого налогового на одну отчетную дату. В первый включаются активы, обязательства, капитал в оценках согласно МСФО. Во второй — все то же самое, оцененное в соответствии с налоговым законодательством. Таким образом, сущность балансового подхода заключается в расчете разницы между балансовой оценкой активов и обязательств и их стоимостью для целей налогообложения. Отметим, что этот подход лежит в основе не только МСФО, но и US GAAP.

В соответствии с МСФО основная цель финансовой отчетности — предоставить пользователям информацию для принятия экономических решений. В первую очередь речь идет о собственниках и инвесторах компании. Их интересует, сможет ли она выплачивать дивиденды, проценты, погашать займы и т. д. А это зависит от доходов и расходов компании в будущем, в том числе и от предстоящих налоговых платежей. Поэтому, если будущую величину налога на прибыль можно надежно предсказать, это должно найти отражение в отчетности компании. А проще всего этого достичь именно балансовым методом.

Алгоритм отражения в отчетности отложенного налогообложения балансовым методом складывается из пяти шагов. Первый — определение балансовой стоимости всех активов и обязательств по правилам МСФО. Второй — расчет их налоговой стоимости по налоговым правилам, действующим на территории местонахождения фирмы, для России — в соответствии с НК РФ. Третий шаг — определение временной разницы путем вычитания из налоговой стоимости актива или обязательства его балансовой стоимости. Если балансовая стоимость актива выше налоговой (в случае обязательства — ниже), возникает налогооблагаемая временная разница.

В противном случае образуется вычитаемая временная разница.

Четвертым шагом является расчет отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства. ОНА и ОНО получаются умножением временных разниц на ставку налога (в России – 20 %). Ну, и на последнем, пятом этапе нужно рассчитать суммы, подлежащие отражению в балансе и в отчете о прибылях и убытках. При использовании балансового метода первое мы уже определили. Это и есть те самые ОНО и ОНА. Величина, подлежащая включению в отчет о прибылях и убытках, складывается из разности суммы, полученной на этапе 4, и входящего остатка на начало отчетного периода. То есть в отчет о прибылях и убытках попадает изменение величины ОНА и ОНО за отчетный период.

Еще одним достоинством балансового метода по сравнению с операционным является то, что он позволяет отразить в отчетности отложенный эффект от тех редких видов операций, которые не отражаются на показателе прибыли, а лишь изменяют капитал.

Результаты применения того или иного метода будут отличаться, если меняется ставка по налогу на прибыль. Международный стандарт в отношении отложенных налогов предписывает использовать те ставки, которые будут действовать в будущем. Так, если известно, что ставка налога на прибыль организаций была понижена с 24 до 20 процентов, нужно было использовать именно 20 процентов. То есть входящий остаток отложенных налогов на дату, с которой применяется новая ставка, должен быть пересчитан.

Обратим внимание еще и на такой момент: если в российском учете возникающие налоговые активы признаются всегда, то в международном учете важное значение имеет профессиональное суждение бухгалтера. Дело в том, что в общих принципах МСФО заложена концепция осмотрительности, или консерватизма, согласно которой активы и доходы в финансовой отчетности не должны быть завышены, а обязательства и расходы — занижены.

Отложенные налоговые активы и обязательства по РСБУ рассчитываются методом сравнения доходов и расходов отчетного периода, отраженных в ОПУ, с доходами и расходами, включенными в декларацию по налогу на прибыль за отчетный период. Эта методика позволяет увидеть в отчетности метод расчета текущего налога на прибыль, но не учитывает будущие налоговые последствия.

Необходимо отметить, что международные стандарты финансовой отчетности – это не стандарты бухгалтерского учета как, например, российские ПБУ. В них нет плана счетов, бухгалтерских проводок, первичных документов или учетных регистров. МСФО – это стандарты отчетности как заключительного этапа бухгалтерской работы. Они не предъявляют никаких специальных требований непосредственно к счетоводству.

Принципиальная особенность международных стандартов финансовой отчетности в том, что при работе с отчетностью они рекомендуют отталкиваться не от законодательных норм, а от экономических реалий. Таким образом, одним из основных принципов МСФО является приоритет экономического содержания над формой.

Понятие отложенных налогов применяется в мировой учетной практике с 1967 г. Впервые оно появилось в американском учете, затем этот показатель был введен в национальные учетные стандарты стран Европы. В международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) термин «отложенные налоги» введен первой редакцией МСФО 12 «Учет налогов на прибыль» в 1979 г. С тех пор стандарт претерпел значительные изменения, и в настоящее время применяется стандарт 1996 г. — МСФО 12 «Налоги на прибыль».

В российском учете понятие отложенных налогов появилось в связи с разработкой во исполнение программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02.

Идея отложенных налогов заключается в том, что организация должна признать в отчетности отложенное обязательство по уплате налогов, если возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-либо обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах по сравнению с тем, когда такое возмещение или урегулирование не имело бы налоговых последствий.

В мировой практике используются два метода расчета отложенных налогов: отсрочки и обязательств. МСФО 12 в редакции 1996 г. запрещает применение метода отсрочки и вводит метод обязательств по балансу (балансовый метод).

Сущность метода отсрочки состоит в следующем. При сравнении бухгалтерской и налоговой прибыли отчетного периода определяются временные разницы, по результатам выявления которых начисляются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Таким образом, метод отсрочки основан на показателях отчета о прибылях и убытках. Балансовые показатели отложенного налога вторичны, получаются расчетным путем исходя из того, насколько изменилась их величина за отчетный период. В данном случае отложенные налоговые активы и обязательства представляют собой суммы налога на прибыль, которые организация «переплатила» или «недоплатила» в отчетном периоде.

Отложенные налоговые активы и обязательства начисляются исходя из действующей в данном периоде ставки налога, так как они не зависят от будущих ставок.

При балансовом методе определяется будущая обязанность по уплате налога на прибыль на основании сумм предполагаемых доходов и расходов, которые возникнут благодаря имеющимся в организации активам и обязательствам. Балансовый метод базируется на показателях бухгалтерского баланса. Показатели отчета о прибылях и убытках вторичны - они определяются расчетным путем как разность показателей на конец и начало отчетного периода.

При использовании данного метода по каждому активу и обязательству определяется разница между их балансовой и налоговой стоимостью и по ним начисляются отложенные налоговые обязательства и активы. Налоговой стоимостью актива или обязательства признается сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.

В отличие от метода отсрочки балансовый метод предполагает, что для определения актива или обязательства используются те ставки налога на прибыль, которые будут действовать в будущем. Это приводит к тому, что в случае изменения ставок расходы по налогу на прибыль при использовании балансового метода будут отличаться от расходов по налогу на прибыль, рассчитанных по методу отсрочки.

Сравнительный анализ содержания этих двух методов показывает, что суммы временных разниц, определяемые по методу отсрочки, и суммы временных разниц, определяемые по балансовому методу, практически всегда равны. Следовательно, если ставки налога на прибыль не меняются, то результаты расчетов по двум рассматриваемым методам почти всегда совпадут. Исключение составляют лишь случаи, когда временные разницы возникают при применении балансового метода, но не возникли бы при применении метода отсрочки. Примером может служить ситуация, когда разница возникает в связи с изменением балансовой стоимости актива, не отражаемого на счетах доходов и расходов.

Реализация идеи отложенных налогов приводит к возникновению в финансовой отчетности таких особых видов активов и обязательств как отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы. Для каждого вида активов и обязательств определяется разница, именуемая временной разницей. Она может быть налогооблагаемой либо вычитаемой.

Временная разница влияет на корректировку бухгалтерского финансового результата отчетного периода при исчислении величины налоговой базы, в то же время она выявляет различия в бухгалтерской и налоговой оценках определенного актива или обязательства, то есть отражается одновременно на динамическом и статическом объектах.

Итак, налоговые временные разницы можно определить через динамические объекты — доходы и расходы: временная разница возникает, когда какой-либо доход или расход в текущем периоде признан по данным одного из видов учета (бухгалтерского или налогового), но не признан в другом, и восстанавливается в том периоде, когда этот доход или расход признан в другом виде учета (метод отсрочки).

Налоговые временные разницы можно определить и через статические объекты — активы и обязательства: временная разница возникает, когда оценка актива или обязательства не совпадает в бухгалтерском и налоговом учете. Погашение такого обязательства или возмещение такого актива отражается на корректировке расхода по налогу на прибыль (балансовый метод).

В результате несовпадения за один и тот же отчетный период бухгалтерской и налоговой прибыли возникает налоговый эффект. Использование в бухгалтерском учете и отчетности отложенных налогов позволяет нивелировать налоговый эффект и правильно (с позиций стандартов бухгалтерского учета) сформировать показатели финансовой отчетности организации..

Сравнительный анализ национального и международного стандартов показывает: в ПБУ 18/02 определяется налоговый эффект в будущем от доходов и расходов, учтенных в отчетном периоде. В МСФО 12 оценивается налоговый эффект будущих доходов и расходов, которые возникнут в процессе использования имеющихся активов (погашения обязательств) в дальнейшей деятельности организации. Для этого в МСФО 12 введены два понятия — налоговая база актива (обязательства) и балансовая стоимость актива (обязательства), которые не используются в ПБУ 18/02.

Балансовая стоимость актива — это отраженная в балансе стоимость данного актива на конец отчетного периода.

Налоговая база актива — стоимость актива, которая будет принята для целей налогообложения прибыли в дальнейшем. Налоговая база показывает величину потенциальных расходов, которые в будущих периодах будут учтены при расчете налогооблагаемой прибыли.

Несмотря на отличие процедур расчета и порядка отражения на счетах бухгалтерского учета элементов налога на прибыль, суммы расхода по налогу на прибыль, отложенного налога и текущего налога при использовании разных методов расчета совпадают.

И все же балансовый метод, то есть метод, предусмотренный МСФО 12, представляется более эффективным, так как лучше и надежней обеспечивает полноту данных финансовой отчетности, одновременно упрощая учетный процесс и снижая его трудоемкость. Налоговые активы и обязательства можно рассчитывать единовременно на отчетную дату при составлении бухгалтерского баланса.

Сравнительный анализ МСФО 12 и ПБУ 18/02 показывает, что применять МСФО 12 при расчете налогов на прибыль значительно проще и эффективнее. Кроме того, применение ПБУ 18/02 и МСФО 12 практически всегда приводит к одинаковым результатам. Многие отечественные специалисты полагают, что порядок учета расходов по налогу на прибыль, предусмотренный МСФО 12, удобнее, поскольку не требует учета постоянных налоговых обязательств, а также устанавливает более правильный порядокучета расходов по налогу на прибыль, обеспечивая более полный учет временных разниц и изменений налоговых ставок.

Список использованных источников:

1. Бакаев А.С., Шнейдман Л.З. Учетная политика предприятия. М.: Бухгалтерский учет, 2012.

2. Ковалев В.В. Стандартизация бухгалтерского учета: Международный аспект // Бухгалтерский учет, №7, 2012.

3. Куликова Л.И. Учет расчетов по налогу на прибыль: комментарии к ПБУ 18/02. — М.: Бухгалтерский учет, 2012.

4. Наводворский В.Д. , Понаморева А.В. Составление бухгалтерской отчетности. — М.: Бухгалтерский учет, 2012.

5. Панков Д.А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных странах. — Мн.: ИП «Экоперспектива», 2012.

6. Ражнова О.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности. М.: Экзамен, 2012.

7. Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике. — М.: Перспектива, 2010.

Код для цитирования: Скопировать