VI Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2014

Отечественная система бухгалтерского учета на современном этапе ее развития претерпевает значительные структурные изменения, связанные, в первую очередь, с реформированием национальной системы учета в соответствии с принципами и требованиями международных стандартов финансовой отчетности (далее МСФО). На протяжении пятнадцати лет, начиная с утвержденной в 1998 г. «Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», задавшей мощный импульс развития направления трансформации российских стандартов бухгалтерского учета (далее РСБУ) в соответствии с МСФО, и последующих мероприятий, поддерживающих заданный темп, отечественная система бухгалтерского учета следует по пути повышения качества, достоверности, полноты и прозрачности информации, формируемой по данным бухгалтерского учета, ориентируясь на признанную международным сообществом систему учета, применение которой позволяет создавать прозрачную качественную финансовую отчетность, понятную любому заинтересованному пользователю. И промежуточные результаты проделанной работы являются истинным тому подтверждением в правильности выбранного курса. Внесение изменений в Положения по бухгалтерскому учету (далее ПБУ) на основе допущений МСФО, разработка принципиально новых национальных стандартов в соответствии с МСФО, официальное признание международных стандартов на территории России - данный перечень не является исчерпывающим. Впереди новые горизонты направления дальнейшей трансформации РСБУ в соответствии с МСФО.

Однако очередная веха реформирования российского бухгалтерского учета являет новые вызовы, препятствующие дальнейшему сближению национальных и лондонских стандартов учета. Ключевой из них является то, что «…действующее отечественное правовое поле вступает в противоречие с отдельными требованиями МСФО» [6, с.3]. Это, как правило, выражается через определенные трудности в отношении признания, оценки и отражения в учете и отчетности таких объектов бухгалтерского учета как активы, обязательства, доходы и расходы, факты хозяйственной жизни, источники финансирования деятельности и др.

В этой связи нам представляется возможным рассмотреть и обозначить точки соприкосновения и различия РСБУ и МСФО в отношении оценки активов и обязательств.

Одной из первых отличий является отсутствие в РСБУ нормативно закрепленных бухгалтерских категорий «активы» и «обязательства». Другое дело МСФО.

Принципы подготовки и составления финансовой отчетности квалифицируют актив в качестве ресурса, контролируемого компанией в результате событий прошлых периодов (т.е. уже имеющиеся), от которых компания ожидает экономических выгод в будущем. Иными словами, данное определение позволяет свидетельствовать о том, что, «МСФО последовательно придерживается экономической трактовки имущества как комплекса ресурсов, обеспечивающих извлечение дохода, вне зависимости прав на них» [4, с.108]. Например, в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» активы, полученные по договорам финансовой аренды, должны всегда учитываться на балансе арендатора, что существенно разнится с российским учетом аренды. А собственно РСБУ, в отличие от МСФО, критерии определения актива исходят из юридического основания, а именно наличия права собственности на указанный актив, независимо от того, способен ли он принести экономические выгоды.

В отношении обязательств - принципы подготовки и составления финансовой отчетности приводят такое определение. Обязательства - это уже имеющаяся задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, приносящих экономическую выгоду. Иначе говоря, значение категории «обязательство» прямо противоположно значению «актив», ибо погашение обязательств приводит к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды, формируемые за счет активов. Например, касательно уже упоминавшейся выше финансовой аренды стандарт МСФО (IAS) 17 «Аренда» определяет, что одновременно с признанием актива на балансе в учете арендатора возникает первоначальная задолженность по финансовой аренде. Отечественная бухгалтерская практика, в отличие от МСФО, таким похвастать не может. Обзор основополагающих нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету ярко это продемонстрировал. Но при этом, несмотря на отсутствие регламентированного определения, категория «обязательство» используется в ПБУ «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), ПБУ «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), ПБУ «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) и др. К примеру, в ПБУ «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) понятие «обязательство» разграничивается с такими категориями как «актив», «доходы» и «расходы» путем раскрытия сущности требования осмотрительности.

Следующим, весьма характерным отличием РСБУ от МСФО является использование методов применяемых оценок активов и обязательств. Понятийный аппарат международных стандартов содержит следующие виды оценок:

1) фактическая (историческая) стоимость - это сумма, уплачиваемая в момент приобретения активов или полученная в обмен на обязательство;

2) текущая (восстановительная) стоимость - это стоимость вновь приобретенного актива взамен аналогичного выбывшего, применяется, как правило, к материальным оборотным активам (запасам);

3) рыночная стоимость (цена реализации) - это сумма, которая могла бы быть получена от продажи актива в нормальных условиях или стоимость погашения для обязательства в нормальных условиях;

4) дисконтированная стоимость - это приведенная величина будущих чистых денежных потоков, которые ожидается получить при использовании актива (или которые потребуются для погашения обязательства);

5) справедливая стоимость - это цена, которая может быть получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки, в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

В российских стандартах, в целях отражения в учете и отчетности таких объектов бухгалтерского учета как активы и обязательства, основополагающее значение принято отводить лишь методу «по исторической стоимости». Его доминирующее положение объясняется способностью наглядно демонстрировать величину реально вложенных собственником средств в активы и на какую сумму возникли обязательства к своевременной уплате. Такое становится возможным во многом за счет отражения в учете актива или обязательства, исходя из содержания первичного документа, который позволяет «...увидеть финансовое положение фирмы изнутри...» [5, с.57]. Но в то же время нельзя не упомянуть об иных методах признания в учете и отчетности активов и обязательств. Так, в отношении внеоборотных активов может применяться восстановительная стоимость как величина основного средства после его модернизации или капитального ремонта не предусмотренная МСФО. Весьма непростое положение дел складывается в отношении оценки по дисконтированной (приведенной) стоимости, ибо ее назначение в основном распространяется на весьма узкий круг операций, связанных с долгосрочными оценочными обязательствами, не пользующиеся среди экономических субъектов должной популярностью.

Нельзя не принять к сведению, что виды используемых оценок в МСФО являются лишь базовыми и практически не применяются в таком первоначальном содержании. Более конкретные аспекты их использования в части методов измерения стоимости регулируются положениями отдельных стандартов по учету тех или иных активов, обязательств либо хозяйственных операций. Например, оценка по справедливой стоимости может определяться расчетным путем в отношении некоторых видов активов и обязательств. Это допускает МСФО (IAS) 13 «Оценка справедливой стоимости». К примеру, оценочные и уловные обязательства может определяться по справедливой стоимости с использованием доходного, затратного и рыночного подхода. Аналогичным образом оцениваются активы, в случае, если справедливая стоимость не может быть надлежаще определена, ввиду отсутствия активного рынка на указанный объект.

Информацию в отношении применяемого способа оценки активов и обязательств необходимо раскрыть в финансовой отчетности. Как правило, каждый стандарт регламентирует отдельные требования к отражению в отчетности в зависимости от используемой оценки. Но существуют общие подходы. Так, в отчетности в разрезе классов активов и обязательств должны быть отражены методы оценки, а также исходные данные, использованные для ее применения. Кроме того, необходимо отразить влияние оценки на прибыли и убытки, либо прочий совокупный доход в отношении оценки. Все это, в конечном итоге, ориентировано на степень достаточности раскрываемой информации, столь необходимой потенциальным пользователям отчетности.

Тенденции в развитии дальнейших процессов сближения российских правил бухгалтерского учета с международными стандартам свидетельствуют о трудностях на этом пути. Полученные результаты на примере активов и обязательств дают четкое представление того, что налицо существенные методологические несоответствия РСБУ и МСФО. Одним из фундаментальных различий является то, что МСФО ставит в основу приоритет экономического содержания объекта над его юридической формой. Естественно, это накладывает отпечаток на признание, оценку и отражение в бухгалтерском учете и отчетности ее основных объектов. Разнообразие методов оценок различно. Взять хотя бы справедливую и дисконтированную стоимость. Их основным недостатком является то, что они, как правило не исходят от первичного документа, и не позволяют говорить об истинном размере вложенных средств и возникающего обязательства, что влияет на контрольные задачи бухгалтерского учета, а также на управленческую информацию. Общеизвестно, что «...учет является функцией контроля и подстраивается под его потребности» [3, с.15]. С введением в отечественную практику международных принципов оценки активов и обязательств возникают новые объекты контроля, нуждающиеся в учете. В связи с чем, очевидно, организации, которые должны будут применять МСФО, столкнутся с необходимостью формировать дополнительную информацию об активах и обязательствах по правилам МСФО на отдельных счетах или в отдельных директориях либо наоборот, информация по исторической стоимости должна формироваться в отдельной базе для целей управления.

Решение указанных проблем позволит двигаться в дальнейшем направлении реформирования отечественного бухгалтерского учета, который представляет длительный процесс перестройки менталитета всех лиц, участвующих в хозяйственном процессе.

Список литературы

1. Дружиловская Т.Ю. Бухгалтерский учет обязательств в системах российских и международных стандартов: Теоретический аспект/ Т.Ю. Дружиловская, Т.В. Игонина // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - N 45 (243). - с. 2-12

2. Остренко Е. В. МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» / Е. В. Остренко // Бухгалтерский учет. - 2013. - N 4. - С. 15-20

3. Серебрякова Т.Ю. Концептуальные модели внутреннего контроля. Теоретические основы экономического контроля и концепция сквозного контроля в современных российских условиях / Т.Ю. Серебрякова. - Saarbrucken: Palmarium Academic Publishing, 2012. - 83 с.

4. Соколов В. Я. Отличия МСФО и традиционной бухгалтерии / В.Я. Соколов // Бухгалтерский учет. - 2010. - N 7. - С. 106-110

5. Соколов Я. В. МСФО в России: их настоящее и будущее / Я. В. Соколов / / Бухгалтерский учет. - 2007. - N 8. - С. 57-60

6. Титова С.Н. МСФО И РСБУ: Различия и точки соприкосновения / С.Н. Титова // Экономико-правовой бюллетень. - 2011. - N 8. - 98 с.