В современных условиях ведения бизнеса для субъекта-предпринимателя открыто множество возможностей. Каждый хозяйствующий субъект выбирает удобные для себя способы ведения бизнеса, методы ведения бухгалтерского учёта, методы ведения налогового учёта. В связи с этим возникает необходимость закрепления выбранного порядка в документации предприятия. Так появляется необходимость в утверждении учётных политик, которые создаются в целях управленческого учёта, бухгалтерского учёта, налогового учёта. Необходимость создания различных учётных политик и невозможность создания одной объясняется тем, что принципы и правила ведения различных учётов существенно отличаются друг от друга.
Рассматриваемая в статье учётная политика непосредственно является важным инструментом налогового учёта, который представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогам на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым кодексом (ст. 313 НК РФ [2]). Исходя из цели данного вида учёта, а именно формирование и систематизация информации необходимой для правильности исчисления налогов, строится и соответствующая учётная политика для целей налогообложения.
Определение понятия «учётная политика для целей налогообложения» дано в ст.11 НК РФ [1]: учётная политика для целей налогообложения – это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а так же учёта иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Необходимо отметить, что первоначально, а именно в 90-е годы 20 века, основные положения, касающиеся налогообложения предприятия, закреплялись в бухгалтерской учётной политике.
В ч. 2 НК РФ впервые в 2001 г. этот термин вводится ст.167 НК РФ [2], которая определяет дату реализации товаров (работ, услуг) при исчислении НДС. Лишь потом гл. 25 НК РФ [2] закрепляются основные принципы и методы её формирования. В ст. 11 НК РФ [1] это понятие даётся только в 2006 г.
На данный момент времени обязанность ведения учётной политики для целей налогообложения закреплена в следующих главах НК РФ: гл. 21 «Налог на добавленную стоимость», гл. 25 «Налог на прибыль организаций», гл. 26 «Налог на добычу полезных ископаемых», гл. 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции». Нужно отметить, что, не смотря на то, что в других главах не говорится об обязанности применения учётной политики, это не означает, что в ней не могут быть закреплены положения, касающиеся других налогов. Так формируются основная (обязательная) и дополнительная (необязательная) части учётной политики в целях налогообложения [3].
Законодателем закреплён порядок применения учётной политики для целей налогообложения, а именно налогоплательщик должен применять её с момента создания организации и до момента ее ликвидации.
Для изменения однажды принятой политики необходимо появление одного из следующих обстоятельств: изменение применяемых методов учета; существенное изменение условий деятельности организации; изменение законодательства о налогах и сборах. В первом и втором случаях изменения в налоговую учетную политику принимаются с начала нового налогового периода. В третьем случае - не ранее момента вступления в силу изменений налогового законодательства. В этом выражается принцип постоянства учётной политики для целей налогообложения.
Вновь созданные организации обязаны применять налоговую учётную политику с момента своего создания.
Составлять новую налоговую учётную политику каждый год не нужно, так как в налоговом учёте применяется принцип последовательности учётной политики. Однажды принятая, она применяется до тех пор, пока в нее не будут внесены изменения.
В данном контексте необходимо обратить внимание на соотношение порядка формирования учётной политики для бухгалтерского учёта и учётной политики для налогового учёта (см. таблица 1).
Таблица 1
Сравнительная характеристика порядка формирования учётной политики для целей налогообложения и учётной политики для целей бухгалтерского учёта*
Характеристика |
Учётная политика для целей налогообложения |
Учётная политика для целей бухгалтерского учёта |
Порядок принятия |
применяется с первого января года, следующего за годом утверждения; для вновь созданной организации считается применяемой со дня их создания. |
применяется с первого января года, следующего за годом утверждения; для вновь созданной организации считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации) |
Порядок утверждения |
утверждается соответствующими приказами руководителя организации и является обязательной для всех ее обособленных подразделений |
утверждается соответствующими приказами руководителя организации и является обязательной для всех ее обособленных подразделений |
Сроки утверждения |
вновь созданные организации утверждают учетную политику для целей налогообложения не позднее окончания первого налогового периода |
вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации) |
*Источник: составлено автором
Взаимодействие вышеуказанных учётных политик всегда вызывает споры в кругу практиков. Это обусловлено тем, что одни выступают за тесную связь их положений, а другие – за то, что налоговый и бухгалтерский учёт это самостоятельные виды учёта, взаимодействие которых нельзя считать обоснованным.
Требования к структуре учётной политики для целей налогообложения в налоговом кодексе не установлены, но, как правило, она состоит из двух разделов.
Во-первых, это общая часть, в которой закрепляется организация налогового учёта, а именно:
Система организации налогового учёта: а) используются данные из регистров бухгалтерского учета (возможно только при полном совпадении данных бухгалтерского и налогового учета), б) вводят дополнительные реквизиты в регистры бухгалтерского учета (если в регистрах бухучета содержится недостаточно информации), в) разрабатывают самостоятельные регистры налогового учета.
Ведение раздельного учёта доходов и расходов: а) по видам деятельности (операциям), облагаемым налогом и не облагаемым налогом, б) по видам деятельности (операциям), облагаемым по разным ставкам налога, в) по видам деятельности, попадающих в разные налоговые режимы.
Распределение расходов, относящихся к разным видам деятельности (операциям): пропорционально полученным доходам или пропорционально другим показателям.
Организация документооборота.
Во второй части закрепляются правила формирования налоговой базы по конкретным налогам, которые во многом зависят от приведенных на рисунке 1 факторах.
В большинстве случаев в учётной политике для целей налогообложения по налогу на прибыль обязательно должны найти отражение следующие моменты:
порядок определения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли - методом начисления или кассовым методом;
методы начисления амортизации по амортизируемому имуществу, использование понижающих и повышающих коэффициентов - один из двух методов: линейный, нелинейный. Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства, относящиеся к 8-10 амортизационным группам (по ним применяется только линейный метод);
методы оценки выбытия материальных ресурсов: по стоимости единицы, по средней стоимости, метод ФИФО, метод ЛИФО;
состав прямых расходов и способ оценки незавершенного производства;
методы оценки товаров для перепродажи в розничной торговле - товары оцениваются по стоимости приобретения согласно условиям договора. Организации вправе сформировать стоимость приобретения с учетом расходов, связанных с их приобретением (ст. 320 НК РФ);
методы оценки готовой и отгруженной продукции;
перечень создаваемых резервов предстоящих платежей, нормативы отчислений в резервы. В соответствии с НК РФ предусмотрено создание следующих резервов: на предстоящую оплату отпусков работников, на ежегодную выплату за выслугу лет, на ремонт основных средств, по сомнительным долгам и другие.
Рисунок 1 – Факторы, влияющие на формирование учётной политики для целей налогообложения*
*Источник: составлено автором
Организацией так же разрабатываются аналитические регистры налогового учёта, которые закрепляются в приложениях к учётной политике. Они должны содержать:
наименование регистра;
период (дата) составления;
измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
наименование хозяйственных операций;
подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Важно сказать о том, что учётную политику можно также считать и инструментом оптимизации налоговых платежей в организации, так как учётная политика, сформированная надлежащим образом, поможет оказать влияние на налогообложение экономического субъекта. При разработке налоговой учётной политики предприятию следует закреплять и обосновывать выбор соответствующего способа исчисления налогооблагаемой базы, что позволит минимизировать налоговые риски хозяйствующих субъектов [5].
Таким образом, из вышеуказанного следует, что учётная политика в целях налогообложения – это очень важный и необходимый документ, который должен быть на любом, даже малом предприятии. К сожалению, субъекты предпринимательства в России очень мало уделяют внимания использованию её положений, в основном ссылаясь на то, что достаточно и бухгалтерского учёта. Но нужно помнить о том, что способы ведения бухгалтерского учёта никогда не помогут оптимизации и минимизации налоговых платежей предприятия.
Литература
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 23.07.2013 г., с изм. и доп., вступающими в силу с 01.10.2013 г.) [Электронный ресурс] // Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824. – Режим доступа: http://base.consultant.ru
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. №117-ФЗ (ред. от 23.07.2013 г., с изм. и доп., вступающими в силу с 01.10.2013 г.) [Электронный ресурс] // Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, N 32, ст. 3340 – Режим доступа: http://base.consultant.ru
Как сформировать учётную политику в целях налогообложения? [Электронный ресурс] // Российский налоговый курьер – 2005. - №5. – Режим доступа: http://www.rnk.ru/journal/archives/2005/5/nalogi_i_sbory/uchetnaja_politika/kak_sformirovat_uchetnuy_politiku_v_celah_nalogooblozhenia68620_print.phtml
Лешина Е.А. Налоговый учёт : учебное пособие [Электронный ресурс] / Е. А. Лешина, М. А. Суркова, Н. А. Богданова. – Ульяновск : УлГТУ, 2009. – Режим доступа: http://www.aup.ru/files/m1390/m1390.pdf
Лычагина Л.Л., Пальчикова Е.С. Учётная политика предприятия как инструмент оптимизации платежей по налогу на прибыль [Электронный ресурс] // Проблемы учёта и финансов. – 2012. - №3. – Режим доступа: http://cyberleninka.ru/article/n/uchetnaya-politika-predpriyatiya-kak-instrument-optimizatsii-platezhey-po-nalogu-na-pribyl