VI Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2014

Одной из специфических проблем, с которыми сталкиваются многие хозяйствующие субъекты при переходе на МСФО, является учет основных средств.

Методологическую и методическую основу учета основных средств в РСБУ составляют ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а также Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

В соответствии с приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 25.11.11 № 160н о введении в действие международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории российской федерации сказано, что в системе МСФО учет объектов, относимых в российских стандартах к основным средствам, регулируется несколькими стандартами:

1) МСФО 16 "Основные средства" (IAS 16 "Property, Plant and Equipment");

2) МСФО 17 "Аренда" (IAS 17 "Leases");

3) МСФО 40 "Инвестиционная недвижимость" (IAS 40 "Investment Property");

4) МСФО 5 "Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи" (IAS 5 "Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations");

5) МСФО 41 "Сельское хозяйство" (IAS 41 "Agriculture").

Международный стандарт IAS 16 трактует основные средства как материальные активы, предполагаемые к использованию в течение более чем одного периода для производства или поставки товаров и услуг, для административных целей, а также для сдачи в аренду другим хозяйствующим субъектам. Положение по бухгалтерскому учету 6/01 не раскрывает содержания основных средств как экономической категории, а лишь предписывает условия, при соблюдении которых объекты учитываются в составе основных средств.

Критерии, по которым объекты принимаются к учету в составе основных средств по правилам российского и международного учета, приведены на рис. 1.

Исходя из рис. 1, признаки, по которым объекты принимаются к учету в составе основных средств по правилам российского и международного учета, в целом совпадают. Разница состоит лишь в признании активов стоимостью до 20 000 руб. В системе международных стандартов стоимостный критерий не является определяющим при отнесении имущества к основным средствам. Компании, как правило, устанавливают лимит, выше которого расходы капитализируются, а ниже - списываются на текущие расходы. Величина такого лимита зависит от размера компании, области ее деятельности и других факторов.

Рис.1. Признаки признания основных средств

Говоря о сроке полезного использования в МСФУ И РСБУ можно сделать такие выводы. Согласно стандарту МСФО 16 срок полезной службы определяется исходя из:

— ожидаемого (расчетного) периода использования активов компании;

— количества изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива.

В данном стандарте обращается внимание и на другие факторы, такие как моральный и физический износ, часто ведущие к уменьшению экономических выгод, ожидаемых от использования данного актива, даже если основное средство не используется (находится на консервации). Поэтому при определении срока полезной службы актива должны учитываться следующие факторы:

— ожидаемый объем использования актива компанией;

— предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких как количество смен, программы ремонта и обслуживания, а также условий хранения и обслуживания актива в период простоя;

— моральный износ в результате усовершенствования производственного процесса, изменений объема спроса на рынке на данную продукцию (услуги), производимую (предоставляемые) с использованием актива;

— юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как сроки аренды. При определении срока полезной службы актива должна учитываться его предполагаемая полезность для компании. Таким образом, срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования.

Амортизация основных средств начисляется с момента, когда группа начинает получать экономические выгоды от использования объекта основного средства. Амортизация основных средств рассчитывается линейным методом в течение срока полезного использования. Группа установила следующие сроки экономически полезного использования основных средств (табл. 1)

Таблица 1. Принятые сроки полезного использования по классам основных средств

Класс основных средств	Период полезного использования, лет
Здания, сооружения и недвижимое оборудование	8-50
Машины и движимое оборудование	2-15
Прочие, включая транспортные средства	3-20

Согласно положению ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Пункт 4 ПБУ говорит о том, что сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Пункт 20 положения говорит о том, что при определении срока полезного использования объекта основных средств необходимо исходить из:

— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). Также согласно этому пункту в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Таким образом, аналогично МСФО российское законодательство разрешает организациям самостоятельно устанавливать срок полезного использования объектов основных средств. И российским законодательством, и МСФО 16 предусмотрена группа факторов, которые необходимо учитывать при установлении срока полезного использования объектов основных средств. В то же время необходимо отметить, что такой фактор, как моральный износ объекта, предусмотренный международным стандартом, в тексте ПБУ 6/01 прямо не оговорен. Международный стандарт предусматривает более гибкую политику, чем российское законодательство по бухгалтерскому учету, в отношении изменения срока полезного использования объекта основных средств.

Стандарт МСФО определяет амортизацию как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. При этом под амортизируемой стоимостью понимается себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости. В свою очередь ликвидационная стоимость определяется как чистая сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию. Согласно стандарту только земля не подлежит амортизации, потому что, как правило, имеет неограниченный срок полезной службы.

В ПБУ 6/01 за исключением случаев, установленных этим положением, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Согласно п. 17 амортизация не начисляется:

— по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется;

— по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в п. 19 настоящего Положения;

— по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

Методы начисления амортизации отличаются друг от друга. МСФО 16: В соответствии со стандартом используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива.

Международные стандарты выделяют следующие методы амортизации:

— метод равномерного начисления;

— метод уменьшаемого остатка;

— метод суммы изделий.

Метод выбирается на основе предполагаемой схемы получения экономических выгод и последовательно применяется из периода в период, если только эта предполагаемая схема получения экономических выгод от использования актива не меняется.

Согласно п. 52 МСФО 16 метод амортизации, применяемый к основным средствам, должен периодически пересматриваться, и в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих активов метод должен изменяться для отражения этих изменений.

ПБУ 6/01: Положение предусматривает следующие способы начисления амортизации:

— линейный способ;

— способ уменьшаемого остатка;

— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Таким образом, российское законодательство при начислении амортизации разрешает применять способ списания стоимости объектов основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования, что не предусмотрено МСФО.

Таблица 2. Основные различия в порядке начисления и отражения в учете амортизации основных средств по МСФО и РСБУ

┌───────────────────────┬─────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────────────────┐

│ Критерии │ МСФО │ РСБУ │

├───────────────────────┼─────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────┤

│1. База для начисления │Амортизируемая стоимость │Первоначальная (восстановительная) стоимость │

├───────────────────────┼─────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────┤

│2. Пересмотр│Регулярный пересмотр срока полезного│Способ амортизации остается неизменным, а срок│

│бухгалтерских оценок │использования и метода начисления│полезного использования может быть увеличен│

│ │амортизации │только в результате реконструкции или│

│ │ │модернизации объекта │

├───────────────────────┼─────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────┤

│3. Методы начисления│Международные стандарты не│Пункт 18 ПБУ 6/01 предусматривает следующие│

│амортизации │ограничивают предприятия в выборе│способы начисления амортизации: │

│ │метода начисления. В 62 МСФО (IAS)│- линейный способ; │

│ │16 перечислены возможные способы│- способ уменьшаемого остатка; │

│ │начисления амортизации: │- способ списания стоимости по сумме чисел лет│

│ │- метод прямолинейного списания; │срока полезного использования; │

│ │- метод снижающейся балансовой│- способ списания стоимости пропорционально│

│ │стоимости; │объему продукции (работ, услуг) │

│ │- производственный метод. │ │

│ │На практике также используют методы│ │

│ │списания по сумме чисел лет срока│ │

│ │полезного использования и│ │

│ │комбинированные │ │

│ │- сочетают два или более простых│ │

│ │метода │ │

├───────────────────────┼─────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────┤

│4. Момент начала│Основные средства амортизируют с│Амортизацию начисляют с первого числа месяца,│

│начисления │момента их готовности к эксплуатации │следующего за месяцем принятия объекта основных│

│амортизационных │ │средств к учету │

│отчислений │ │ │

├───────────────────────┼─────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────┤

│5. Момент прекращения│Начисление амортизации по объектам│Начисление амортизации прекращается с первого│

│начисления │основных средств прекращается с│числа месяца, следующего за месяцем полного│

│амортизационных │прекращением их признания │погашения стоимости объекта либо списания его с│

│отчислений │ │учета │

├───────────────────────┼─────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────┤

│6. Приостановление│Если актив временно не используется,│Приостановление начисления возможно в двух│

│начисления │необходимо продолжать начислять по│случаях: │

│ │нему амортизацию │- если объект основных средств переводится на│

│ │ │консервацию на срок более трех месяцев; │

│ │ │- в период восстановления объекта│

│ │ │продолжительностью более 12 мес. │

└───────────────────────┴─────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────────────────┘

Существенные отличия учета основных средств по требованию МСФО от РСБУ составляет амортизация. В соответствии с МСФО амортизация рассчитывается с учетом ликвидационной стоимости объекта основных средств. Российский бухгалтерский учет предполагает, что базой для начисления амортизации является фактическая стоимость приобретения объектов основных средств. Также МСФО 16 предполагает, что срок полезного использования и метод начисления амортизации анализируются на предмет пересмотра и при необходимости могут быть изменены. Изменение сроков и метода амортизации не потребует пересмотра ранее отнесенных на расходы сумм амортизации. В соответствии с ПБУ 6/01 способ начисления амортизации применяется в течение всего срока эксплуатации основных средств и на практике крайне редко пересматривается. Если компания решит, что метод или срок полезного использования актива был определен неправильно, то изменения должны быть отражены во всех предшествующих периодах.

По обесценению в российской практике учета отсутствует концепция обязательного проведения переоценки объектов основных средств на предмет обесценения, которая изложена в МСФО 36 «Обесценение активов» и обязательна при учете основных средств по международным стандартам финансовой отчетности.

Переоценка в соответствии с МСФО сумма уменьшения стоимости объекта основных средств, превышающая сумму ранее созданного в отношении этого объекта резерва переоценки, в части превышения относится к расходам отчетного периода. Такие финансовые потери компании в российском бухгалтерском учете относятся на нераспределенную прибыль. Как видно из приведенного сравнения, существуют значительные различия в учете основных средств в соответствии с МСФО и РСБУ, при этом некоторые концепции, являющиеся ключевыми в МСФО, в российских стандартах отсутствуют. Поэтому компании при переходе на МСФО должны быть готовы к тому, что стоимость основных средств по МСФО может существенно отличаться от стоимости основных средств по российской отчетности.

Список использованной литературы

1. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

2. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91.

3. Борисенко В.Н. Порядок начисления амортизации основных средств в соответствии с МСФО // Финансовая газета. 2007. N 13. С. 10 - 14.

4. Малявкина Л. И. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств. М.: Вершина, 2006.

5. Проняева Л.И. Модели оценки основных средств в российской и международной учетной практике. // Все для бухгалтера. 2008. N 6. С. 33-40.

6. Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 25.11.11 N 160н о введении в действие Международных Стандартов Финансовой Отчетности и Разъяснений Международных Стандартов Финансовой Отчетности на территории Российской Федерации.

Код для цитирования: Скопировать