V Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2013

В настоящее время комиссия ЕС обсуждает консультативный документ под названием «Внутренний рынок: фактические примеры избежания налогообложения», в котором рассматриваются ситуации избежания налогообложения по сделкам между резидентами ЕС, а также между резидентами ЕС и третьих лиц. Возникновение таких ситуаций, когда доход не попадает под налогообложение ни в одной из стран, вовлеченных в сделку, либо расход признается в целях налогообложения дважды, обусловлено нестыковками положений налогового законодательства этих стран.

На основе собранной информации Еврокомиссия обсуждала наиболее приемлемые и эффективные меры по предотвращению подобных ситуаций. В качестве таких мер рассматриваются внесение поправок в налоговое законодательство соответствующих стран, усиление требований к раскрытию информации налоговым органам, сотрудничество и обмен опытом между государствами-членами ЕС.

Не все ситуации, приведенные в указанном документе, применимы в России, но российским налогоплательщикам и налоговым органам будет полезно узнать, в каком направлении развиваются дискуссии по вопросам налогового планирования и избежания налогообложения и каким образом через процесс открытого обсуждения происходит формирование налоговой политики ЕС.

Представим ситуацию: дочерней компании, зарегистрированной в стране Б, требуется финансирование для развития бизнеса, но у ее материнской компании, зарегистрированной в стране А, нет собственных средств для финансирования «дочки» (схема 1).

Схема 1

При этом внешнее финансирование привлекается не на дочернюю или материнскую компанию, а на промежуточную гибридную компанию, которая не рассматривается как самостоятельный налогоплательщик в стране А (в международной практике используется термин transparent entity, указывающий на то, что прибыль такой компании облагается налогом только на уровне ее акционеров или участников). Предположим, что в стране Б эта гибридная компания является самостоятельным налогоплательщиком.

В этой ситуации возможен двойной вычет одного и того же процентного расхода, уплаченного гибридной компанией внешнему займодавцу: в стране А – из налогооблагаемой прибыли материнской компании, учитывающей доходы и расходы гибридной компании, в стране Б (если там предусмотрен режим налоговой консолидации) – из консолидированной прибыли гибридной и дочерней компаний.

Таким образом, процентный расход будет признан дважды в целях налогообложения – и в стране А, и в стране Б.

Необходимо пояснить, что гибридные финансовые инструменты имеют двойственную природу займа и вклада в капитал. Например, гибридными называют особые долговые инструменты, дающие право на участие прибыли (profit participating loans). Если в стране выплаты дохода по гибридному финансовому инструменту платеж рассматривается как проценты, то он вычитается из налогооблагаемой прибыли и налог у источника, как правило, не удерживается. Если в стране получения дохода этот платеж рассматривается как дивиденды, он также может не включаться в налогооблагаемый доход получателя (схема 2).

Схема 2

В результате доход по гибридному финансовому инструменту не облагается в обеих странах, вовлеченных в сделку.

Ситуация, когда полученный доход не облагается ни в одной из стран, возможна, например, вследствие применения в этих странах различного подхода к вопросу возникновения постоянного представительства при Интернет-продажах. В стране налогового резидентства компании такой доход не облагается в соответствии с национальными налоговыми правилами, поскольку тот считается полученным через зарубежное постоянное представительство компании. В стране, где находится источник дохода, указанная деятельность не расценивается как образующая постоянное представительство и потому доход не облагается налогом на основании двустороннего соглашения об избежании двойного налогообложения между этими странами.

В консультативном документе рассматривается ситуация применения различных методов обоснования рыночного уровня цен в разных странах в отношении сделок между взаимозависимыми компаниями.

Предположим, компания заключила предварительное соглашение о ценообразовании с налоговыми органами страны А. В нем зафиксировано, что компании группы используют затратный метод обоснования уровня цен. В то же время с налоговыми органами страны Б заключено другое соглашение, согласно которому компании группы используют метод сопоставимых рыночных цен. Использование различных методов обоснования уровня примененных цен в разных странах (учитывая неосведомленность налоговых органов одной страны об условиях заключенных соглашений о ценообразовании с налоговыми органами в других странах) может приводить к совокупной недоплате налогов.

В случае выплаты дохода (например, процентного или лицензионного) в оффшоры в стране выплаты расход вычитается из налогооблагаемой прибыли и налог у источника, как правило, не удерживается, а в оффшоре доход подвергается минимальному налогообложению. В российский перечень оффшоров включены 42 страны (приказ Минфина России от 13.11.2007 № 108-н). Ожидалось, что финансовое ведомство исключит Республику Кипр из данного перечня после ратификации Россией Протокола к соответствующему двустороннему соглашению об избежании двойного налогообложения. Ратификация состоялась в конце февраля 2012 года, но пока страна по-прежнему находится в перечне. В настоящее время перечень используется только в целях исчисления налога при получении дивидендов из-за рубежа (в отношении дивидендов из оффшоров нулевая ставка российского налога на прибыль не применяется).

Предположим, что для приобретения акций компании-резидента ЕС инвестору, являющемуся резидентом низконалоговой юрисдикции, требуется внешнее финансирование. Вместо привлечения внешнего финансирования на свое имя инвестор создает или использует промежуточную компанию, зарегистрированную в ЕС, которая привлекает финансирование от третьих лиц, приобретает акции компании и становится ее акционером (схема 3).

Схема 3

Если налоговое законодательство страны, где расположена компания – объект сделки, предусматривает возможность налоговой консолидации, то процентный расход по указанному выше займу может быть учтен в налоговых целях в будущем при расчете операционной прибыли, полученной компанией – объектом сделки. При этом доход инвестора (будущие дивиденды или будущая прибыль от продажи акций) не будет облагаться налогом в оффшоре, и при выплате дохода промежуточной компанией в пользу инвестора может не взиматься налог у источника.

На практике возможна ситуация, когда в стране выплаты доход в виде процентов или роялти не облагается налогом у источника (поскольку по налоговым правилам этой страны данный доход считается пассивным доходом иностранной компании), а соответствующие расходы принимаются к вычету для целей налогообложения. В стране получателя этот доход также не подлежит налогообложению, поскольку рассматривается как активный доход от предпринимательской деятельности за рубежом. В результате указанный доход не облагается налогом на прибыль ни в одной из стран.

Российские фискальные органы также не стоят на месте и реализуют целый ряд мер, направленных на предотвращение уклонения от налогообложения по трансграничным сделкам, осуществляемым российскими налогоплательщиками.

Прежде всего нужно упомянуть использование займов, полученных от иностранных сестринских компаний. Они уже не выглядят надежными инструментами финансирования с точки зрения применения правил недостаточной капитализации. Например, в феврале 2012 года налоговым органам удалось выиграть в суде спор о применении правил недостаточной капитализации к таким займам. Налоговые органы убедили суд, что российский налогоплательщик на самом деле был профинансирован иностранной материнской компанией, а иностранная сестринская компания играла роль промежуточного звена.

Еще одна активно обсуждаемая тема – удержание налога у источника при выплате дохода по еврооблигационным займам. По мнению Минфина России фактическими получателями (бенефициарными собственниками) дохода, выплачиваемого российскими заемщиками, на самом деле являются держатели еврооблигаций, а значит, собирать сертификаты резидентства (позволяющие не удерживать в России налог у источника) нужно именно с них. Налогоплательщикам остается дожидаться поправок в НК РФ, устанавливающих четкие правила игры.

Недавно ФНС России подготовила проект поправок в НК РФ в части налога на прибыль и в Типовой международное соглашение об избежании двойного налогообложения, направленных на борьбу с уклонением от налогообложения при выплате доходов в оффшоры.

Текста документа в открытом доступе пока нет, но, по предварительной информации, предлагается установить механизм, который позволял бы взимать налог в России при выплатах дохода в оффшоры в зависимости от того, кто является конечным бенефициаром данного дохода (определяет его экономическую судьбу).

Приведенные примеры наглядно демонстрируют, что вопросы уклонения от налогообложения находятся под пристальным вниманием фискальных органов разных стран. Опыт ЕС показывает, что для выработки эффективных мер налоговой политики, направленных на предотвращение уклонения от налогообложения, требуется их всесторонне рассмотрение и обсуждение всеми заинтересованными сторонами, включая государство, бизнес и профессиональное сообщество.

Литература

1. Смирнов А.М. Еврокомиссия открыла публичное обсуждение схем налогового планирования [Текст] / Смирнов А.М. // Налоговая политика и практика. – 2012. – №6. – С. 77-8

2. Оффшорные юрисдикции – инструмент налогового планирования [Электронный ресурс] // Налоговое планирование: сайт. – Режим доступа: http://www.pnalog.ru.

Код для цитирования: Скопировать