V Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2013

Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ внесены изменения в главу 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций». Данные поправки раскрывают особенности начисления амортизации с первого января 2013 года. В основном они сводятся к следующему:

1) мобилизационные мощности подлежат амортизации. Новая редакция пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ устанавливает, что имущество, относящееся к мобилизационным мощностям, подлежит амортизации в общеустановленном порядке. При этом в состав внереализационных расходов включаются затраты на проведение работ по мобилизационной подготовке, в том числе на содержание мощностей и объектов, необходимых для выполнения мобилизационного плана.

Поскольку начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введён в эксплуатацию, а в налоговом учёте ввод объекта в эксплуатацию подразумевает его использование в запланированных целях, то остаётся неясным вопрос определения даты ввода в эксплуатацию и, следовательно, начала амортизации тех мобилизационных мощностей, которые были заморожены.

2) установлен особый порядок определения остаточной стоимости основного средства, по которому была применена амортизационная премия. До внесения изменения вышеуказанным Федеральным законом Налоговым кодексом РФ такой момент не был регламентирован. Такое обстоятельство являлось причиной споров, связанных с определением остаточной стоимости основного средства при реализации его ранее пяти лет с моменты ввода в эксплуатацию.

Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации [5]. С 2013 года при определении остаточной стоимости объекта, в отношении которого была применена амортизационная премия, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой данный актив включён в соответствующую амортизационную группу (подгруппу), т.е. величина, равная разнице между первоначальной стоимостью и учтённой в расходах амортизационной премией.

Таким образом, остаточная стоимость в данном случае рассчитывается по формуле:

ОС = (ПС - АП) - АО x n,

где ОС - остаточная стоимость основного средства,

ПС - первоначальная стоимость основного средства,

АП - амортизационная премия,

АО - сумма ежемесячных амортизационных отчислений,

n - количество месяцев эксплуатации основного средства [2].

3) восстановление амортизационной премии при реализации объекта. До внесения изменений в Налоговый кодекс РФ существовало такое положение, что амортизационную премию нужно восстанавливать, если основное средство, в отношении которого она была применена, продано ранее, чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию. Исходя из содержания Писем Минфина РФ от 28.09.2012 № 03-03-06/1/510, от 15.12.2011 № 03-03-06/1/827, от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94, в случаях выбытия объекта не в результате реализации, а по иным основаниям, например, в связи с хищением, ликвидацией, в результате реорганизации фирмы, или передаче на безвозмездной основе не нужно было восстанавливать амортизационную премию [5].

С 2013 года обязанность налогоплательщиков восстанавливать в составе доходов амортизационную премию, если основные средства реализованы в течение пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию, отменяется. Исключением является случай, когда такие активы реализуются взаимозависимым лицам. Кроме того, в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ теперь прямо указано, что восстановленные суммы амортизационной премии учитываются во внереализационных доходах в том отчётном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена реализация. Следует отметить также, что ранее Налоговый кодекс РФ не содержал подобного уточнения. Поэтому у налогоплательщиков возникал вопрос, когда восстанавливается амортизационная премия: в периоде её применения или в периоде реализации основного средства [2].

Особое внимание следует обратить на расчёт остаточной стоимости объекта, к которому применялась амортизационная премия и который продаётся взаимозависимому лицу. С 1 января 2013 г. в подпункте 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ создан новый абзац, которым предусмотрено, что при реализации взаимозависимому лицу основного средства, в отношении которого применялась амортизационная премия, до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию остаточная стоимость такого объекта увеличивается на сумму расходов, включённых в состав внереализационных доходов, т.е к сумме остаточной стоимости прибавляется сумма восстановленной амортизационной премии, что уменьшает финансовый результат от реализации основного средства. Таким образом, восстановление амортизационной премии в доходах нивелируется увеличением остаточной стоимости продаваемого объекта. В итоге сумма налога с дохода от реализации основного средства в рассматриваемом случае будет одинаковая независимо от того, продается этот объект взаимозависимому лицу или нет [2].

Наиболее наглядно ситуация отражена на примере. Предположим, что первоначальная стоимость основного средства равна 120 000 руб. К нему была применена амортизационная премия в размере 30 процентов первоначальной стоимости (36 000 руб.). Допустим, что объект продаётся за 70 000 руб. спустя три года с момента ввода его в эксплуатацию. За время эксплуатации сумма амортизационных начислений составила 50 400 руб. Таким образом, в данном случае остаточная стоимость основного средства равна:

(120 000 - 36 000) - 50 400 = 33 600 руб.

Такое значение остаточной стоимости используется налогоплательщиком при определении выручки от реализации амортизируемого имущества независимо от того, является покупатель взаимозависимым лицом или нет.

Далее определим сумму налога на прибыль по данной операции для случая, когда основное средство продается не взаимозависимому лицу:

70 000 - 33 600 = 36 400 x 20% = 7 280 руб.

Если же объект продаётся взаимозависимому лицу, то налогоплательщик обязан восстановить в доходах периода реализации 36 000 руб. (абзац 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ), т.е. с этой суммы он перечислит в бюджет 7 200 руб. (36 000 x 20%). При этом остаточную стоимость продаваемого объекта нужно увеличить на восстановленную амортизационную премию, тогда выручка от реализации основного средства составит:

70 000 - (33 600 + 36 000) = 400 руб.

Налог на прибыль, соответственно, равен 80 руб. (400 x 20%).

В итоге при продаже основного средства взаимозависимому лицу налогоплательщик исчислит налог на прибыль в размере 7 200 руб. (с суммы восстановленной амортизационной премии) и 80 руб. (с выручки от реализации), что составляет 7 280 руб. и равно сумме, которая была бы уплачена при реализации основного средства лицу, не являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком [2].

4) момент подачи документов на государственную регистрацию на начало амортизации не влияет. В данной ситуации порядок начисления амортизации выгодно изменится [4]. Ранее, основываясь на пункте 11 статьи 258 НК РФ, Минфин России разъяснял, что для начала начисления амортизации по данному основному средству необходимо выполнение двух условий: включение данного объекта в амортизационную группу (при наличии документально подтверждённого факта подачи документов на регистрацию прав) и его ввод в эксплуатацию. Такое положение приводило к возникновению спорной арбитражной практики [2]. С 2013 года норма о том, что такие основные средства включаются в состав амортизационной группы с момента документально подтверждённого факта подачи документов на регистрацию, утратила силу [5]. Теперь компании не придётся ждать госрегистрации объекта, чтобы начать его списывать. Начисление амортизации по недвижимому имуществу следует начинать уже с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Дата государственной регистрации для этих целей значения иметь не будет.

5) применение повышающего коэффициента амортизации по объектам, используемым в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, ограничено. Налогоплательщики вправе применять повышающий коэффициент амортизации, но не выше 2 в отношении объектов, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. При этом установлено, что такие активы должны быть приняты на учёт до первого января 2014 года [5].

Таким образом, можно сделать вывод о том, что многие внесённые Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ изменения улучшают положение налогоплательщика.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая [Текст]: текст с изменениями и дополнениями на 1 февраля 2012 г. – М.: Проспект, 2012. – 832 с.

2. КонсультантПлюс: Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2013 года [Электронный ресурс]: комментарий подготовлен специалистами АО «КонсультантПлюс». – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=138308 (дата обращения: 11.01.2013)

3. О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» [Электронный ресурс]: федеральный закон Российской Федерации от 29 ноября 2012г. № 206-ФЗ// сайт. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=138321 (дата обращения: 11.01.2013)

4. Поправки в НК РФ: амортизацию теперь можно начислять, не дожидаясь госрегистрации [Электронный ресурс]: Главбух: сайт. – Режим доступа: http://www.glavbukh.ru/news/14892 (дата обращения: 11.01.2013)

5. Таблица: «Анализ изменений законодательства по налогу на прибыль» [Электронный ресурс]: время бухгалтера: сайт. – Режим доступа: http://www.v2b.ru/Article20121224141609 (дата обращения: 11.01.2013)

Код для цитирования: Скопировать