V Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2013

Сельское хозяйство как отрасль материального производства характеризуется рядом особенностей. Они определяются, с одной стороны, действием естественных факторов, с другой – социальных.

Как отмечает М.З. Пизенгольц [6], специфичность учета на сельскохозяйственных предприятиях состоит прежде всего в том, что процесс производства готовой продукции, в частности животноводства, связан с живыми организмами – сельскохозяйственными животными, которые выступают в качестве предметов труда. При этом значительная часть производственного цикла – это целенаправленное воздействие на живые организмы: выращивание их до определенной кондиции, часто с перерывами, вызываемыми естественными климатическими условиями. Вследствие этого производственный цикл в сельском хозяйстве намного длительней, чем в других отраслях. Например, производство мяса крупного рогатого скота занимает несколько лет. Это, естественно, отражается на организации бухгалтерского учета.

Еще одной особенностью производства продукции животноводства является то, что получение готовой продукции приурочено к срокам выращивания животных. Данный факт предъявляет жесткие требования к организации учета выхода продукции, ее реализации и материальному учету.

Все это накладывает своеобразный и весомый отпечаток на организацию бухгалтерского учета выхода готовой продукции животноводства, то есть данный процесс является более трудоемким и сложным, в сравнении с другими отраслями производства продукции, отличными от сельского хозяйства. И поэтому данному участку учета бухгалтеру следует уделять особое внимание.

По мнению В.И. Подольского [7], немаловажное значение необходимо придать процессу реализации готовой продукции, так как этот процесс оказывает большое влияние на развитие и эффективность производства в сельскохозяйственных предприятиях.

Процесс реализации продукции, изготовленной предприятием, является важнейшим в его деятельности, так как завершая оборот средств предприятия, он позволяет возместить затраты и выполнить обязательства перед бюджетом по налоговым платежам, внебюджетными фондами, учреждениями банков по полученным кредитам, поставщиками и кредиторами, по оплате труда членов коллектива и другими кредиторами. Если не обеспечен своевременный и выгодный сбыт, то очень сложно, а часто и невозможно расширять производство продукции. Исходя из этого, в современных условиях значительно усилено значение бухгалтерского учета реализации продукции.

В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.06.01 № 44 (с последними изменениями и дополнениями от 26.03.2007 г. № 26н) [3] (далее ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»), готовая продукция относится к материально-производственным запасам предприятия.

Готовая продукция – это часть материально-производственных запасов организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством [3].

Н.П. Кондраков говорит о том [5], что готовая продукция сельского хозяйства является продуктом природного процесса, что обусловливает наличие как основной, так и побочной продукции.

В животноводстве в процессе производства может изготавливаться несколько видов продукции от каждого вида и каждой половозрастной группы животных. Виды готовой продукции по основным подотраслям животноводства приведены в таблице 1.

Таблица 1 – Виды готовой продукции в животноводстве

Подотрасли животноводства	Основная продукция	Побочная продукция
Скотоводство
Молочный крупный рогатый скот
Основное стадо молочного скота (коровы и быки производители)	Молоко, приплод	Навоз, шерсть-линька, волос-сырец
Мясной крупный рогатый скот
Основное стадо мясного скота (коровы, быки-производители и телята до 8 месяцев)	Приплод, приплод живой массы, молоко	Навоз, шерсть-линька, волос-сырец
Свиноводство
Основное стадо свиней (свиноматки основные, хряки-производители, поросята до отъема)	Поросята-отъемыши, прирост живой массы	Навоз
Свиньи на выращивании и откорме	Прирост живой массы, живая масса	Навоз

Окончание табл. 1

Подотрасли животноводства	Основная продукция	Побочная продукция
Птицеводство
Подотрасли животноводства	Основная продукция	Побочная продукция
Взрослое стадо	яйца	Помет, перо
Инкубатории	Птенцы суточные
Коневодство
Основное стадо	Приплод, молоко, прирост живой массы жеребят	Навоз, конский волос
Молодняк на выращивание	Прирост живой массы	Навоз

Большая часть сельскохозяйственных предприятий занимается производством продукции скотоводства.

Учет движения готовой продукции животноводства на предприятиях ведется в натуральных и стоимостных показателях и состоит из двух этапов:

1) поступление готовой продукции на склад;

2) отпуск готовой продукции со склада покупателям (заказчикам) в порядке реализации или при ином ее выбытии [6].

Первичные документы по поступлению и выбытию готовой продукции скотоводства представлены в таблице 2.

Таблица 2 – Первичное оформление продукции скотоводства

Первичный документ	Характеристика
Учет молока
Журнал учета надоя молока	Этот журнал ведет в одном экземпляре бригадир или заведующий фермой. В течение 15 дней журнал хранится на ферме. Данные о количестве полученного молока проставляют после каждой дойки, и систематически определяют процент жирности молока. Правильность записей, сделанных в журнале, подтверждает своей подписью доярка

Продолжение табл. 2

Первичный документ	Характеристика
Товарно-транспортная накладная на отправку-приемку молока и молочных продуктов	Данный сопроводительный документ применяется при доставке молока на приемные пункты, пункты переработки
Лимитно-заборная карта	Выписывается при отправке молока в детские учреждения, на общественное питание и в другие пункты внутри хозяйства
Ведомость движения молока	Сводный документ. Основанием для записей в ведомости служат первичные документы на поступление и расходование молока на ферме. Первый экземпляр по окончании отчетного периода вместе с журналом учета надоя молока и другими первичными документами передается в бухгалтерию. На основании второго экземпляра производят записи по учету движения молока в книге складского учета на ферме.
Учет приплода животных, прирост живой массы
Акт на оприходование приплода	Акт составляется в двух экземплярах заведующим фермой, зоотехником или бригадиром непосредственно в день получения приплода. Акт составляется отдельно по каждому виду приплода животных. В акте фиксируется фамилия, имя, отчество работника, за которым закреплены животные, кличка или номер матки, количество голов и масса полученного приплода, присвоенные им инвентарные номера, делаются отметки об отличительных признаках приплода (масть, кличка и т.п.), приводятся подписи лиц, подтверждающих получение приплода, и отдельно фиксируются мертворожденные животные.

Окончание табл. 2

Первичный документ

Характеристика

Ведомость взвешивания животных

Ведомость составляет зоотехник или заведующий фермой, бригадир при периодических и выборочных взвешиваниях животных при определении прироста их живой массы, а также в случаях поступления и выбытия животных из организации по видам и учетным группам животных. В ведомости по взвешиваемому поголовью указывают массу на дату взвешивания, на дату предыдущего взвешивания и разница составит прирост живой массы либо отвес. Ведомость подписывает зоотехник, бригадир и работник, за которым закреплен скот.

Согласно «Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению», утвержденного Министерством финансов от 31.10.2000 г. № 94н (с последними изменениями и дополнениями от 07.05.2003 г. №38н) [2] (далее «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению), учет готовой продукции животноводства ведется на активном счете 43 «Готовая продукция», субсчет 2 «Животноводство». По дебету данного счета отражается поступление продукции, а по кредиту – выбытие, реализация.

Учитывать готовую продукцию сельскохозяйственные предприятия могут одним из двух способов [4]:

1) по фактической производственной себестоимости;

1. по нормативной (плановой) себестоимости:

– с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

– без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Если учет готовой продукции ведется по фактической себестоимости, то оприходование готовой продукции (отражение по дебету счета 43) осуществляется по фактически сложившимся затратам на изготовление изделия.

Операции по оприходованию продукции животноводства сопровождают записями:

• оприходована готовая продукция животноводства: Д 43-2 К20- 2

• оприходована мясо, кожа, субпродукты от забоя: Д 43-2 К20-3

• закуплено молоко у населения: Д43-2К 76

• оприходуются кожи от павших животных основного стада: Д43-2К 91

Для учета выпущенной продукции за отчетный период в оценке по плановой (нормативной себестоимости), а также выявления отклонений ее от фактической производственной себестоимости в системе синтетических счетов предназначен счет 40. При этом применение счета 40 не является обязательным, данный счет используется организацией при необходимости.

По Дебету 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетами 43, 90 и другие.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число отчетного периода определяют отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по Кредиту 40 и Дебету 90. Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 в Дебет 90 дополнительной записью.

Ежемесячно счет 40 закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

По данному способу в учете делаются записи:

• Д 43-2 К 40 – оприходована готовая продукция по нормативной (плановой) себестоимости;

• Д 90-2 К40 – списано превышение фактической себестоимости выпущенной продукции над ее нормативной (плановой) себестоимостью;

• Д 90-2 К 40 – сторнировано превышение нормативной (плановой) себестоимости выпущенной продукции над ее фактической себестоимостью.

Реализация и прочие выбытие готовой продукции отражается по кредиту счета 43 и дебету счетов 90 «Продажи», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и пр.

Данные операции сопровождаются следующими бухгалтерскими проводками:

• списывается молоко, используемое на выпойку телятам: Д 20-2 К 43-2

• списывается молоко, отпущенное в переработку на сепараторный пункт: Д 20-3 К 43-2

Особенности проведения аудита готовой продукции.

Целью аудита готовой продукции и ее реализации является установление полноты оприходования готовой продукции, правильности исчисления выручки от реализации [7].

Как отмечает Н.В. Бровкин [4], основными задачами аудита поступления продукции собственного производства являются:

1. проверка состояния складского хозяйства, условий хранения и обеспечения сохранности продукции;

2. проверка полноты и своевременности ее оприходования;

3. проверка своевременности и полноты инвентаризации и принятых по ее результатам мер;

4. проверка реальности числящихся остатков готовой продукции на складе;

5. выявление фактов растрат, недостач и хищений продукции;

6. определение потерь, обусловленных естественными факторами и зависящими от людей условиями хранения продукции и ее транспортировки;

7. установление причин и должностных лиц, виновных в допущенных недостачах [6].

При проведении проверки готовой продукции животноводства необходимо установить:

1. Правильность и своевременность оформления документа на сдачу продукции из производства в места хранения.

2. Правильность отражения в бухгалтерском учете операций связанных с

выпуском готовой продукции.

3. Правильность расчета суммы отклонений фактической себестоимости от плановой и их списания.

5. Правильность составления бухгалтерских проводок по учету выпуска готовой продукции (работ, услуг).

6. Проверка правильности отражения в учете результатов инвентаризации готовой продукции.

Для того чтобы в установленные сроки осуществить аудиторскую проверку необходимо составить продуманный план предстоящих работ.

Требования по планированию аудита установлены федеральным стандартом аудиторской деятельности №3 «Планирование аудита» [5].

Планирование аудита включает в себя три основных этапа:

• предварительное планирование;

• подготовка и составление общего плана аудита;

• подготовка и составление программы аудита.

Общий план аудита является руководством в осуществлении программы аудита. В общем плане отражены сроки проведения аудита и график проведения проверки, подготовки отчета и аудиторского заключения.

После составления плана аудита составляется программа аудита.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана.

Г.М. Пупко [7], при составлении плана и программы проверки рекомендует воспользоваться вопросником аудитора, пример которого приведен в таблице 3.

Таблица 3 – Вопросник аудитора проверки учета готовой продукции

№ п/п	Вопрос	Вариант ответа	Информация или документ, который следует запросить	Назначаемая аудиторская процедура
1.	Используется ли в рабочем плане счетов счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»	Нет
		Да	Рабочий план счетов	Проверка соответствия фактической оценки готовой продукции методу оценки, установленному учетной политикой
2.	Учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости	Нет
		Да	Порядок расчета нормативной себестоимости	Проверка соответствия оценки отгруженной продукции методу оценки, установленному учетной политикой предприятия
3.	Учет готовой продукции ведется по плановой себестоимости	Нет
		Да	Порядок расчета учетных цен	Проверка соответствия оценки отгруженной продукции методу оценки, установленному учетной политикой предприятия
4.	Предприятие использует в договорах оговорку о том, что право собственности на отгруженную продукцию покупатель получает не в момент отгрузки, а оплаты	Нет
		Да	Договоры с клиентами	Проверка полноты отражения в учете отгруженной и реализованной продукции
5	Предприятие изготавливает продукцию из давальческого сырья	Нет

Планирование и методика проведения аудита учета отгрузки и реализации готовой продукции представлены в таблице 4.

Таблица 4 – Планирование и методика проведения аудита учета

отгрузки и реализации готовой продукции

Контрольные точки аудирования	Контрольные точки аудирования
	Цель аудита	Информа-ционная база	Приемы и процедуры	Возможные нарушения
Себесто-имость реализации	Проверка достоверности и реальности произведенных расходов, целесообразности их списания в соответствии с методом учета затрат на производство	Хозяйственные операции по счетам 20, 23, 25, 26, 28, 29; Главная книга	Документального исследования, нормативно-правового регулирования, расчетные, сравнения, сопоставления	Излишне списанные расходы, нарушение нормативно-правового законодательства в части отнесения расходов на счета бухгалтерского учета

Окончание табл. 4

Контрольные точки аудирования	Контрольные точки аудирования
	Цель аудита	Информа-ционная база	Приемы и процедуры	Возможные нарушения
Объем выпущенной продукции	Проверка достоверности объема выпущенной продукции и полноты ее оприходования на склад для оценки реальных запасов и прогнозов формирования финансовых результатов	Акты приемки сырья, накладные о передаче готовой продукции из производства на склад, акты инвентаризации остатков готовой продукции, материальные отчеты, хозяйственные операции по счетам 20, 43	Документального исследования, расчетные, аналитические, автоматизированные	Несвоевременное оприходование готовой продукции
Объем реализованной продукции	Проверка достоверности и полноты включения данных в объем реализованной продукции для формирования финансовых результатов в соответствии с методом их отражения на счетах бухгалтерского учета	Хозяйственные операции по счетам 20, 43, 45, 90, 62, 76 расходные накладные склада готовой продукции, товарно-транспортные накладные, материальные отчеты о движении продукции	Документального исследования, расчетные, аналитические, автоматизированные	Сокрытие части реализованной продукции, неправильное отражение на счетах товарообменных операций
Выручка от реализации	Проверки достоверности и полноты отражения средств на счетах бухгалтерского учета, полученных от реализации в определенный период времени	Хозяйственные операции по счетам 50, 51, 57, 62, приходные кассовые ордера, платежные требования-поручения, векселя, журналы-ордера	Документального исследования, расчетные, аналитические, автоматизированные	Сокрытие части выручки

После выполнения подготовительного этапа аудита проводится непосредственно аудиторская проверка.

По мнению С.В. Семенова [9], первоочередное внимание в организации контроля за поступлением на предприятие готовой продукции должно уделяться полноте и своевременности оприходования продукции собственного производства. Большое значение при этом имеет правильная постановка текущего учета и контроля, когда возможно своевременно вскрыть и предупредить незаконное использование, порчу или хищение готовой продукции. Наряду с приемами документального контроля в данном случае могут быть использованы и приемы фактического контроля (контрольные инвентаризации и др.), что значительно повышает действенность текущего контроля за сохранностью готовой продукции.

Одним из основных видов продукции животноводства является приплод животных. Чтобы обеспечить сохранность полученного приплода, необходимо его своевременное и полное оприходование по учету. Приплод большинства видов животных оформляют актом на оприходование приплода животных. В установленные сроки акты о приплоде сдают в бухгалтерию хозяйства.

Не полностью оприходованный молодняк можно обнаружить путем сверки данных о его наличии и движении по каждому инвентарному номеру и кличке с данными о проведенной вакцинации приплода, с данными ведомостей расхода кормов по конкретной учетной группе животных, а также путем выявления стельных (супоросных, суягных) маток, числящихся в составе откармливаемого поголовья.

Выявление неоприходованного приплода проводится с использованием соответствующих документов. В частности, используются акты на оприходование приплода животных, акты на забой и падеж скота, наряды на оплату труда животноводов, ведомости расхода кормов, ведомости взвешивания животных, акты на оприходование шкур забитых животных, накладные на сдачу мяса забитых животных, а также отчеты о движении скота на ферме.

Для выявления не оприходованных по учету животных применяются методы встречной проверки разных экземпляров одного и того же документа, или метод взаимного контроля различных документов, отражающих одну и ту же операцию. Например, по учету может быть оприходовано меньшее количество голов приплода молодняка, чем указано в наряде на оплату труда животноводов.

Продукцией животноводства является не только приплод, но и привес. Определяется привес путем взвешивания животных. Результаты такого взвешивания отражаются в ведомости взвешивания животных. Необходимо иметь в виду, что взвешивание молодняка крупного рогатого скота и свиней, а также взрослого поголовья этих животных на откорме должно производиться ежемесячно. Кроме того, обязательно взвешивание должно производиться в случаях рождения, приобретения молодняка, при переводе молодняка в следующую возрастную группу и основное стадо; по овцам - при отбивке, при постановке выбракованных животных основного стада на откорм, при снятии с откорма, перед забоем.

Для проверки правильности определения и оприходования прироста живой массы животных ведомости взвешивания животных и расчеты определения прироста живой массы животных за смежные периоды времени сверяют как между собой, так и с расчетами по начислению оплаты труда работникам животноводства, а также с учетными листами движения животных и расхода кормов. Такая проверка необходима для выявления случаев незаконного изъятия откормленных животных и подменой их животными, имеющими значительно меньший вес, а также для выявления фактов незаконного изъятия денежных средств путем выплаты заработной платы за приписанную массу прироста [11].

При проверке внимательно изучают состояние учета и хранения, соблюдения порядка оприходования всей поступившей за период продукции собственного производства. При этом анализируются и проверяются по форме и по существу первичные документы на оприходование продукции. В ходе проверки устанавливают правильность составления указанных документов, их подлинность, реальность отраженных в них операций и объективность содержащихся сведений. Производится встречная сверка документов на оприходование продукции с документами по начислению оплаты труда. При этом аудитор составляет следующую вспомогательную ведомость (табл. 5 ).

Таблица 5 – Ведомость проверки полноты и правильности оприходования готовой продукции

Наименование готовой продукции	Оприходовано продукции, согласно первичным документам	Количество продукции, за которое произведено начисление оплаты труда	Отклонения, + (-)	Примечания

Нередко с целью искусственного завышения количества полученной продукции умышленно завышают ее расход по отдельным направлениям. Поэтому аудитор проверяет как документы на поступление, так и на расход продукции, составляя баланс её движения. При этом аудитор составляет вспомогательную ведомость (табл. 6).

Таблица 6 – Баланс движения готовой продукции

Наименование продукции	Единица измерения	Получено из производства	Использовано				Отклонения,(+,-)
			Реализовано государству	Реализовано на сторону	На выпойку телятам	Итого использовано

Большое значение имеет и контроль операций по переводу животных из одной технологической группы в другую. Для оформления перевода животных по технологическим группам предназначен акт на перевод животных из группы в группу. Его составляют в день перевода с указанием данных, характеризующих переводимых животных (количество, масса, пол, возраст, оценка и др.). Кроме того, в акте должны быть указаны фамилии работников, за которыми были закреплены животные и под чью ответственность они переданы. Акт составляется с обязательным участием ветеринарных и зоотехнических работников фермы.

Для выявления неучтенных излишков скота, создаваемых под видом перевода животных из одной технологической группы в другую, целесообразно провести проверку по книге учета движения животных и птицы, которую ведут на ферме по половозрастным группам. В этой книге ведется учет всех изменений в стаде.

Выбытие животных из одной группы должно соответствовать их приходу по другой группе. При проверке следует не ограничиваться документальным контролем, а провести инвентаризацию по интересующей группе животных.

При выявлении фактов незаконного изъятия скота, маскируемых под перечисленные операции, необходимо проверить обоснованность записей вышеназванными первичными документами в книге учета движения животных и птицы, а также и в отчете о движении скота и птицы на ферме [9].

Кроме того, целесообразно сделать встречную проверку с получателями скота при его реализации или со складом при забое – в части оприходованного мяса или при падеже - в части оприходованных шкур. Для проверки доброкачественности первичных документов целесообразно провести опрос лиц, от имени которых составлены эти документы.

На молочной ферме ведется журнал учета надоя молока. Для контроля полноты оприходования молока в журнале учета надоя молока периодически проводят контрольные дойки, которые позволяют сопоставить средний надой молока в дни, когда контрольная дойка не проводилась, с надоем при контрольных дойках. В том случае когда надой при контрольных дойках значительно выше, чем при обычных дойках, есть основания предполагать незаконное изъятие молока с участием доярок.

По результатам проведенного аудита аудиторская организация должна выразить в аудиторском заключении мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, сформированное на основе полученных аудиторских доказательств [9].

Аудиторское заключение подготавливается в количестве экземпляров, согласованном аудиторской организацией и аудируемым лицом, причем аудиторская организация и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью.

Список использованной литературы

1) Федеральный закон от 30.12.08. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». [Электронный ресурс]. – М., [2012]. – Режим доступа: информационно-правовая справочная система ГАРАНТ

2) Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций от 31.10.2000 г. №94н (с последними изменениями и дополнениями от 07.05.2003 г. №38н) [Электронный ресурс]. – М. , [2012]. – Режим доступа: информационно-правовая справочная система ГАРАНТ;

3) Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.06.01 № 44 (с последними изменениями и дополнениями от 26.03.2007 г. № 26н), [Электронный ресурс]. – М. , [2012]. – Режим доступа : информационно-правовая справочная система ГАРАНТ

4) Бровкин Н.Д. Планирование аудита реализации: проведение аналитических процедур / Н.Д. Бровкин // Аудиторские ведомости – 2010. – № 5. – С. 21-24.

5) Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет / Н.П. Кондраков – М.: Инфра-М, 2010г. – 592 с.

6) Пизенгольц М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве / М.З. Пизенгольц – М.: Финансы и статистика, 2010. – 480 с.

7) Подольский В.И. Аудит: учебник / В.И. Подольский–М.: ЮНИТИ–ДАНА, 2009 г. – 244 с.

8) Пупко Г.М. Аудит и ревизия: Учебное пособие / Г.М. Пупко–М.: ЮНИТИ–ДАНА, 2010. – 429 с.

9) Семенов С.В. Аудит сохранности продукции животноводства / С.В. Семенов // Аудиторские ведомости. – 2009. – № 4. – С.11-19.

10) Скобара В.В. Аудит: методология и организация / В.В. Скобара. – М.: Инфра-М, 2008. – 532 с.

11) Смирнова С.А. Аудит: учебно-практическое пособие / С.А. Смирнова. – М.: МЭСИ, 2008. – 327 с.

Код для цитирования: Скопировать