V Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2013
ПРОБЛЕМЫ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ НА ОСНОВЕ МСФО В СФЕРЕ АПК.
Полная версия работы доступна во вкладке "Файлы работы" в формате PDF
Гармонизация и стандартизация национальных систем бухгалтерского учета в последние десятилетия стали доминирующими направлениями развития методологии учета и методик формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности во многих странах мира. Активная работа в России в этой области была начата в 1994 г. разработкой и введением в действие положений по бухгалтерскому учету исходя из норм МСФО.
Необходимость использования МСФО обусловлена несколькими причинами:
- во-первых, формирование отчетности в соответствии с МСФО - это важное условие приобщения к международным рынкам капитала;
- во-вторых, отчетность, подготовленная по МСФО, рассматривается как один из важнейших элементов корпоративного управления;
- в-третьих, использование МСФО позволяет значительно сократить время и ресурсы, необходимые для совершенствования национальных систем учета и отчетности.[1]
Аграрный сектор - важнейшая составная часть экономики страны, приоритет которой определяется незаменимостью и особой ролью продовольствия в финансовой системе государства, функциональным значением сельского хозяйства, - одной из жизненно важных, системообразующих отраслей.
Становление национального агропромышленного комплекса возможно только при условии больших финансовых вливаний в его развитие и государственной поддержки, так как сельскохозяйственное производство связано с определенными рисками: риски неурожаев из-за неблагоприятных погодных условий, риски заболеваний скота, риски снижения закупочных цен перерабатывающими предприятиями. Поэтому финансирование деятельности организаций АПК из различных источников позволит укрепить их положение и вывести на качественно новый уровень.
Одним из источников привлечения дополнительных финансовых ресурсов являются вклады инвесторов. Финансовая отчетность, составленная с учетом требований МСФО, позволит привлечь не только отечественных, но и иностранных инвесторов, а также различные банки. В этой связи появляется необходимость обеспечить таких инвесторов полезной информацией для принятия обоснованных решений при осуществлении правильного выбора направлений размещения своих капиталов. Подготовка аграрными формированиями финансовой отчетности на основе МСФО требует детальной проработки соответствующего методического обеспечения, отражающего специфику аграрного производства.
В сою очередь, подготовка аграрными формированиями финансовой отчетности на основе МСФО требует детальной проработки соответствующего методического обеспечения, отражающего специфику аграрного производства. При обмене мнениями на международной конференции "Международный прогресс в бухгалтерском учете и аудите", организованной Еврокомиссией, которая проходила в Брюсселе 8 февраля 2010 года, одним из перспективных направлений деятельности Комитета по МСФО названа отчетность о сельскохозяйственной деятельности [2].
Сельское хозяйство имеет ряд особенностей, которые проблематично влияют при переходе на МСФО.
Они связаны с спецификой сельскохозяйственного производства, которые определяются, с одной стороны, действием естественных факторов, с другой стороны, действием социальных факторов. На бухгалтерский учет в сельскохозяйственных организациях оказывают влияние следующие особенности:
- основным средством производства является земля;
- в качестве специфических средств производства выступают животные и растения;
- пространственная рассредоточенность;
- несовпадение производственного цикла с календарным годом;
- получение готовой продукции определяется сроками созревания растений и выращивания животных;
- значительная часть сельскохозяйственной продукции используется на внутрихозяйственное потребление;
- сезонность сельскохозяйственного производства.
Основными проблемами, с которыми может столкнуться практикующий бухгалтер или специалист по трансформации при составлении отчетности по МСФО в аграрном секторе, являются следующие:
- учет и формирование информации о незавершенном производстве;
- оценка и отражение в балансе биологических активов;
- оценка запасов собственного производства;
- формирование информации о землях и т.д.
В дальнейшем постараемся более подробно рассмотреть данные проблемы и проанализовать их.
Проблема учета и формирования информации о незавершенном производстве.
Одной из актуальных проблем перехода на МСФО является создание методического обеспечения учета и формирование информации в незавершенном производстве, которое в балансе аграрного предприятия занимает 20 - 35% от стоимости запасов.
В аграрном секторе незавершенное производство имеет свою специфику.
Понятие незавершенного производства, в частности для сельскохозяйственных предприятий, в отечественной и зарубежной практике не совпадает. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, незавершенное производство определяется как "продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки" [4].
При оценке незавершенного производства отрасли растениеводства в аграрных предприятиях возникает проблема, связанная с определением справедливой стоимости незрелого биологического актива на дату составления отчетности до момента его полного созревания и начала сбора сельскохозяйственной продукции.
По МСФО затраты, понесенные под конкретные культуры (например, сев озимых культур), определяются как биологические активы, потому что возникают процессы биотрансформации, связанные с изменением данного актива (рост и развитие растений). А биологические активы, согласно стандарту МБС (IAS) 41 "Сельское хозяйство" оцениваются по справедливой стоимости. Затраты, связанные с обработкой зяби следует классифицировать по МСФО в виде расходов будущих периодов и оценивать по фактическим затратам. Согласно МСФО оценка активов по справедливой стоимости требует наличия активного рынка в отношении подобного вида имущества.
Оценка незавершенного производства в растениеводстве по МСФО и РСБУ имеет существенные различия. По российским стандартам не выделяют затраты на биологические активы, а незавершенное производство оценивается по фактическим затратам и отражается в балансе в составе запасов.
Таким образом, оценка незавершенного производства в растениеводстве по МСФО и РСБУ имеет существенные различия. По российским стандартам не выделяют затраты на биологические активы, а незавершенное производство оценивается по фактически понесенным затратам. По МСФО, как уже отмечалось ранее, незавершенное производство классифицируется как биологический актив и оценивается по справедливой стоимости.[6]
В настоящее время отсутствует единый подход к оценке незавершенного производства по МСФО, поэтому вопросы определения его стоимости являются особенно актуальными.
Проблема оценки и отражения в балансе биологических активов.
Оценка биологических активов занимает в процессе подготовки отчетности сельскохозяйственных предприятий ведущую роль. Биологические активы могут составлять до 40–50% валюты баланса сельскохозяйственного предприятия, а это основной актив, который генерирует выручку.
Под биологическими активами следует понимать растения и животные, используемые в сельскохозяйственной деятельности, то есть выращиваемые на продажу, замену или для увеличения их численности с целью получения сельскохозяйственной продукции в настоящем и будущем. Они могут многократно или, наоборот, только разово использоваться для сбора сельскохозяйственной продукции. В зерновом производстве под биологическими активами понимаются посевы зерновых культур, а к сельскохозяйственной продукции относятся зерно и иная продукция, получаемая при его выращивании.
Порядок учета, составления финансовой отчетности и раскрытия информации о биологических активах устанавливает МСФО 41 «Сельское хозяйство», на основе которого разработан проект отечественного ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции». [3]
Однако российские принципы учета и оценки животных и растений, включаемых в состав биологических активов, имеют существенные различия по сравнению с международной учетной практикой, что выражается, в частности, в отсутствии, в отечественном учете самого понятия «биологические активы», их научно обоснованной; классификации; обособленного отражения на счетах бухгалтерского учета, в бухгалтерской (финансовой) отчетности, оценки по рыночно ориентированной справедливой» стоимости, получившей широкое распространение в зарубежной практике учета. Формируемая в бухгалтерском учете информация об объектах, относимых к биологическим: активам, не отвечает всем требованиям, предъявляемым к данной информации со стороны заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В соответствии с МСФО 41 биологические активы отражаются в отчетности отдельными статьями. Принятая в российской практике разделения всех активов только на внеоборотные и оборотные в контексте МСФО 41 непременимо. Биологические активы в бухгалтерской (финансовой) отчетности, формируемой в формате МСФО, следует подразделить на группы по их биологическим свойствам. Данная проблема в настоящее время может быть решена дополнительной систематизацией и группировкой информации по биологическим активам при трансформации российской отчетности в формате МСФО.
Таким образом, учет биологических активов в АПК требует совершенствования всей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в АПК, позволит адаптировать принципиальные аспекты МСФО 41 к национальным особенностям. [5]
Проблема оценки запасов собственного производства.
Среди запасов предприятий, занимающихся аграрным производством, следует выделить корма. Учет по МСФО таких активов, как корма собственного производства, имеет свои особенности. В балансе сельскохозяйственных организаций, специализирующихся на производстве продукции животноводства, стоимость кормов в составе материально-производственных запасов имеет существенное значение. Статья "Корма" в структуре затрат на производство, как правило, занимает наибольший удельный вес среди всех остальных затрат отрасли животноводства. В учете аграрных организаций корма собственного производства принято подразделять на грубые (сено, солома) и сочные (силос, сенаж).В российской практике учет кормов регулируется ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". [7]
Согласно п. 5 ПБУ 5/01 корма должны приниматься к учету по фактической себестоимости. Оценка запасов, произведенных самой организацией, определяется исходя из суммы фактических затрат на производство путем формирования информации о себестоимости соответствующих видов продукции. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (п. 12 ПБУ 5/01).
Сельскохозяйственные организации в течение отчетного года произведенные корма принимают к учету в оценке по плановой (нормативной) себестоимости, а в конце года определяют фактическую себестоимость, исходя из которой осуществляют корректировку затрат на корма, израсходованных в течение года, и стоимость запасов на конец года.
По МСФО для оценки рассматриваемых видов кормов, полученных в результате биотрансформации биологических активов, в момент сбора применяется стандарт МБС (IAS) 41 "Сельское хозяйство". Их оценка (как и других видов сельскохозяйственной продукции) должна производиться по справедливой стоимости.
Определение справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции в соответствии с МСФО предполагает наличие активного рынка. Активный рынок - это рынок, где соблюдаются следующие условия: товары являются однородными, желающие совершить сделку продавцы и покупатели могут быть найдены в любое время, информация о ценах общедоступна.
Проблема формирования информации о землях.
Есть противоречия и в учете других бухгалтерских объектов. В российском бухгалтерском учете земельные участки и объекты природопользования приходуют в составе основных средств. Приобретение земельных участков и объектов природопользования учитываются в качестве вложений во внеоборотные активы. Отметим, что согласно МСФО 41 земельные участки учитываются по предписаниям МСФО 16 «Основные средства» или МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость» в зависимости от того, какой из них наиболее приемлем в конкретных условиях.
Землю, неразрывно связанную с биологическим активом, отражают по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения либо по переоцененной стоимости, как того требует МСФО 16. Если организация отражает земельные участки сельскохозяйственного назначения в соответствии с требованиями МСФО 40, то они оцениваются по справедливой стоимости или по себестоимости за вычетом убытков от обесценения.
Прочие проблемы.
В настоящее время существуют определенные факторы, препятствующие переходу на МСФО предприятий аграрного профиля. Одним из основных препятствий на пути перехода к МСФО являются высокие затраты, связанные с составлением отчетности подобного рода. В аграрном секторе такое обстоятельство является важным фактором при принятии решения о переходе на составление отчетности по МСФО.
Наиболее существенными затратами на подготовку отчетности по МСФО являются расходы по найму и обучению персонала, а также расходы на консультационные и аудиторские услуги. Заработная плата специалистов, знающих МСФО и имеющих сертификаты, подтверждающие эти знания, гораздо выше, чем у прочих финансовых специалистов. Но обычно затраты наиболее высоки в начальный период перехода на МСФО, а после внедрения системы международного учета они снижаются.[7]
Вторым важным препятствием является нехватка на рынке труда квалифицированных специалистов в области учета по МСФО, поэтому немногие российские предприятия готовят международную отчетность самостоятельно, а в основном они обращаются к консалтинговым и аудиторским компаниям.
В настоящее время трудно найти на рынке труда хороших специалистов, способных составлять отчетность по МСФО, особенно в аграрных регионах, где для их подготовки пока не развита инфраструктура. В крупных городах, где проводится большое число семинаров и конференций по МСФО, появляются книги и периодические издания, имеется возможность учиться у специалистов.
Необходимо заметить, что обучаемые теоретическим основам МСФО, не всегда могут применить их на практике, так как для этого мало понимания МСФО, нужно умение выносить профессиональные суждения, которые, к сожалению, имеются не у всех.
Международные стандарты в отличие от национальных правил составления отчетности, представляют собой стандарты, основанные на принципах, а не на жестко прописанных правилах. Цель состоит в том, чтобы в любой практической ситуации составители отчетности могли следовать принципам, а не пытаться найти лазейки в четко прописанных правилах, которые позволили бы обойти какие-либо базовые положения.
Таким образом, проблемных вопросов, связанных с отражением сельскохозяйственной деятельности по МСФО, множество. Поэтому в настоящее время перед специалистами, занимающимися трансформацией отчетности, стоит важная задача по поиску методов и обоснованной оценки активов, обязательств и капитала, которая будет осуществляться на базе основополагающих принципов составления отчетности по международным стандартам и давать объективную оценку производства в аграрной сфере.
Литература.
1.Дятлова А.Ф. Проблемы развития бухгалтерского учета в аграрном секторе экономики на основе МСФО/ А.Ф. Дятлова// Международный бухгалтерский учет.- 2010.-№ 4.-с.12
2. Информационное сообщение об участии делегации Минфина России в международной конференции "Международный прогресс в бухгалтерском учете и аудите". URL:
http://wwwl.minfin.ru/ru/accounting/interaccounting/conference/index.php?id4=9239.
3. Кокорев Н.А. Некоторые подходы к признанию и классификации биологических активов /Н.А. Кокорев// Бухучет в сельском хозяйстве.-2008.-№8.-с. 71
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
5. Пятов М.Л Признание биоактивов в отчетности сельскохозяйственных организаций /М.Л. Пятов// Бухучет в сельском хозяйстве.-2009.-№9.-с.10
6. Широбоков В.Г., Провоторов Р.С. Учет незавершенного производства товарных культур по МСФО в организациях АПК./ Широбоков В.Г., Провоторов Р.С.// Международный бухгалтерский учет.- 2010.-№5.-с.9
7. Широбоков В.Г. Реформирование отчетности проблемы трансформации отчетности по МСФО в аграрном секторе/ Широбоков В.Г.// Международный бухгалтерский учет.- 2010.-№2-с.56