V Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2013

Грамотно разработанная учетная политика в области основных средств и их амортизации позволит предприятию умело регулировать свое текущее финансовое состояние. При этом особое внимание следует уделить классификации основных средств. В последнее время становится очевидным появление принципиально новых видов основных средств, которые не определены в бухгалтерском учете, но по сути относятся к ним.

Методология отражения амортизации основных средств в составе расходов предприятия диктуется ростом значения учетной политики как основного организационного принципа ведения бухгалтерского и налогового учета на предприятии.

Одним из направлений эффективности использования основных средств является правильно сформированная амортизационная политика. Стало очевидным, что амортизационная политика определяет эффективность использования имущества и приводит к снижению себестоимости продукции.

В условиях рыночной экономики значительно возрастает роль бухгалтерского учета как важнейшего средства получения полной и достоверной информации об имуществе предприятия и своевременного доведения этих сведений до пользователей бухгалтерской отчетности.

На практике организации часто разрабатывают единую учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета, выделяя в ней два самостоятельных раздела:

1. по правилам ведения бухгалтерского учета;

2. по правилам ведения налогового учета.

Такой подход позволяет исключить дублирование положений, норм, правил, способов и методов, применяемых в бухгалтерском и налоговом учете.

Разрабатывая учетную политику организации, необходимо выделить следующие ее разделы:

• учетная политика для целей бухгалтерского учета;

• учетная политика для целей налогообложения;

• главному бухгалтеру;

• контроль за исполнением приказа об учетной политике.

Каждый из разделов включает в себя подразделы, которые раскрывают сущность того или иного раздела и методологию бухгалтерского и налогового учета и контроля.

Предлагаемая структура учетной политики организации может быть дополнена необходимыми подразделами в зависимости от правовой формы и специфики деятельности предприятия. Исходная структура включает в себя наиболее общие пункты и разделы, которые должны найти свое отражение в учетной работе организации.

Структура учетной политики, определяющая содержание порядка учета объектов основных средств, включает достаточно подробное описание, начиная от единиц измерения, порядка поступления, движения и списания объектов основных средств и заканчивая указаниями сроков полезного использования и начисления амортизации по объектам основных средств.

При формировании учетной политики как для целей бухгалтерского, так и налогового учета в организациях большое внимание следует уделять методам и способам начисления амортизации.

Амортизационная политика представляет собой организацию учетного процесса, определяемую интересами предприятия, отражающую экономическую структуру и порядок постепенного снижения ценности имущества вследствие его изнашивания, который включает в себя определение оптимальной модели отнесения стоимости внеоборотных активов на затраты производства в целях моделирования финансового результата деятельности организации.

Основой для составления амортизационной политики является хозяйствующий субъект, а не государство. Амортизационная политика, выбранная организацией, становится одним из решающих факторов в формировании инвестиционного потенциала и представляет возможности для налогового планирования, при этом позволяя снизить налоговую базу не только по налогу на прибыль, но и по налогу на имущество.

При формировании амортизационной политики главными принципами являются:

• классификация и группировка объектов основных средств;

• установление сроков полезного использования основного средства;

• применение методов начисления амортизации по объектам и группам объектов основных средств;

• порядок проведения переоценки основных средств и ее отражения на счетах бухгалтерского учета;

• условия и порядок учета имущества, взятого в лизинг (финансовую аренду);

• формирование резервов на ремонт объектов основных средств.

Приведенная классификация и группировка объектов основных средств будут способствовать безошибочному отнесению объектов к той или иной амортизационной группе и справедливому установлению сроков эксплуатации.

При этом необходимо привести в амортизационной политике допустимые варианты отражения и нормативные документы, регулирующие порядок организации и ведения учета внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета.

Амортизационная политика для целей налогообложения должна обязательно включать подробную информацию по формированию доходов и расходов в части внеоборотных активов для правильного исчисления налогов. Иначе налоговыми органами при проверке правильности исчисления налогов порядок формирования доходной и расходной частей будет трактоваться в пользу государства. Неоговоренные пункты амортизационной политики для целей налогообложения не будут приниматься во внимание при исчислении налога на прибыль, налога на имущество и т.д.

Правильно разработанная амортизационная политика будет способствовать ускорению процесса обработки данных, правильности формирования результатов деятельности организаций для целей налогообложения.

Любая организация, уплачивающая налоги, заинтересована в том, чтобы уменьшить сумму полученных доходов на величину произведенных расходов. Одним из видов налогооблагаемых расходов налогоплательщика является амортизация, начисляемая по амортизируемому имуществу. Вместе с тем, чтобы законно учесть суммы налоговой амортизации, налогоплательщику следует в учетной политике для целей налогообложения закрепить не только сам способ начисления амортизационных сумм, но и некоторые иные положения.

Налогоплательщику, определяя свою амортизационную политику в целях налогообложения, в первую очередь следует выделить экономические элементы учетной политики по данному разделу положения. Для этого необходимо рассмотреть основные структурообразующие элементы амортизационной политики для целей налогообложения.

Во-первых, группировку амортизируемых основных средств по амортизационным группам в соответствии с п. 1 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). В силу п. 1 ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличивать срок полезного использования основных средств, в отношении которых производились реконструкция, модернизация или техническое перевооружение. Использование данной возможности в налоговом учете закрепляется в налоговой политике. При этом необходимо помнить, что увеличение срока полезного использования производится только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую включен объект.

Во-вторых, метод начисления амортизации по отдельным группам объектов основных средств (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Налоговое законодательство предоставило налогоплательщикам право самостоятельно выбирать использование нелинейного или линейного метода начисления амортизации. Однако нелинейный метод начисления амортизации на практике налогоплательщики не применяют.

Статья 259 НК РФ позволяет налогоплательщику воспользоваться либо линейным, либо нелинейным способом начисления амортизации по всем объектам амортизируемого имущества. Исключение составляют лишь здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы, причем независимо от срока ввода их в эксплуатацию.

Переход с нелинейного метода на линейный может осуществляться не чаще одного раза в пять лет (возможность смены только с начала очередного налогового периода). При переходе с линейного метода на нелинейный ограничений не установлено.

В-третьих, специальные коэффициенты и пониженные нормы амортизации в отношении отдельных объектов (п. п. 1, 2, 3, 4 ст. 259.3 НК РФ). По имуществу, которое используется в условиях агрессивной среды или в многосменном режиме, амортизацию можно ускорить вдвое, а по сдаваемым в лизинг объектам использовать коэффициент от 1 до 3.

Следует напомнить, что в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налогоплательщик вправе установить к основной норме амортизации повышающий коэффициент не выше 2. Этот коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первым трем амортизационным группам в случае использования нелинейного метода амортизации.

Кроме того, в отношении основных средств, являющихся предметом лизинга, законодатель позволяет использовать повышающий коэффициент не выше 3.

По основным средствам, относящимся к первым трем амортизационным группам, указанный специальный коэффициент не применяется. При этом, какой используется метод начисления амортизации - линейный или нелинейный, значения не имеет (Письмо Минфина России от 17.04.2009 N 03-03-06/1/255).

Если организация использует пониженные нормы начисления амортизации на основании п. 4 ст. 259.3 НК РФ, то это также нужно зафиксировать в налоговой политике.

Если организация учитывает срок эксплуатации объекта предыдущим собственником, то в налоговой политике следует отразить порядок документального подтверждения этого срока. В соответствии с Письмом УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064109 документальным подтверждением срока в части основных средств, приобретенных у российских компаний, могут выступать акты о приеме-передаче основных средств формы N ОС-1 или N ОС-1а.

Если речь идет об основных средствах, приобретаемых у иностранных фирм, то срок эксплуатации объекта можно подтвердить документами. Они должны быть оформлены в соответствии с законодательством страны, резидентом которой является предыдущий собственник имущества, обычаями делового оборота, применяемыми в этом иностранном государстве, и (или) документами, косвенно подтверждающими срок эксплуатации основного средства у предыдущего собственника (Письмо Минфина России от 16.06.2010 N 03-03-06/1/414).

В-четвертых, положение о документальном оформлении перевода амортизируемого имущества в состав имущества, исключаемого из категории амортизируемого (п. 3 ст. 256 НК РФ). В ст. 256 НК РФ перечислены виды имущества, по которым амортизация не начисляется. Причем в п. 2 указанной статьи речь идет об имуществе, по которому амортизация не начисляется вообще, а в п. 3 - об имуществе, исключаемом из состава амортизируемого при определенных обстоятельствах. Так, на основании п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются объекты основных средств:

• переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

• переведенные по решению руководителя организации на консервацию сроком более 3 мес.;

• находящиеся по решению руководителя организации на реконструкции и модернизации, срок которой превышает 12 мес.

Кроме того, необходимо указать ответственных за оформление указанных документов. Указать вариант включения в расходы от 10 до 30% суммы произведенных капитальных вложений в основные средства с указанием групп амортизируемого имущества (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Если основное средство, по которому была применена амортизационная премия, реализуется ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию, то амортизационная премия должна быть восстановлена. Поэтому налогоплательщику в своей налоговой политике следует закрепить положение о том, в каком периоде она восстанавливается. В Письме Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/364 рекомендуется восстанавливать амортизационную премию в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство.

В п. 1 разд. II Основных направлений налоговой политики РФ на 2010 г. и на плановый период 2011 - 2012 гг. (одобренных Правительством РФ 25.05.2009) отмечалось, что Правительство РФ вынуждено постоянно менять состав амортизационных групп, что делается как для снижения уровня налоговой нагрузки, так и для учета изменившейся ситуации в той или иной отрасли, однако сами сроки полезного использования для того или иного объекта основных средств перестали быть обоснованными.

Необходимо внести уточнения, что перестали быть обоснованными не сроки полезного использования объектов основных средств, а расходы, связанные с производством и (или) реализацией в части сумм начисленной амортизации, в условиях рыночной экономики.

Расход с наименованием "Регулятор уровня налоговой нагрузки" не предусмотрен в перечне расходов, признаваемых для целей налогообложения налогом на прибыль в рамках гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (ст. 252 НК РФ). А такой расход, как суммы начисленной амортизации (амортизационные отчисления), в условиях рыночных отношений не является экономически оправданным, так как не выполняет своей основной функции - воспроизводства.

Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 29.06.2010 "О бюджетной политике в 2011 - 2013 годах" определило, что для начисления амортизации важны не только физические сроки службы объектов основных средств, но и иные факторы, которые оказывают влияние на процесс начисления амортизации и суммы начисленной амортизации. Это, например, скорость развития технологий, заставляющая обновлять объекты основных средств, выводить их из эксплуатации до истечения физического срока их службы. Следует, однако, заметить, что о физических сроках службы объектов основных средств начиная с 2002 г., т.е. с года ввода в действие гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, налоговое законодательство не упоминало.

В течение более 7 лет сроком полезного использования в налоговых целях признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации-налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 256 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ, которая косвенно является регулятором налоговой нагрузки налога на прибыль.

Такой подход к определению сроков службы объектов основных средств, как показали расчеты, не решил проблемы обновления парка активных объектов основных фондов, равно как и обновления парка пассивных объектов основных фондов, несмотря на огромные амортизационные отчисления, которые отдельные положения налогового законодательства, в частности положения ст. 322 НК РФ, предусматривали для их обновления.

Учитывая, что показатели, определяющие величину амортизации, оказывают влияние и на формирование себестоимости производимой продукции, и, как следствие этого, на величину получаемого финансового результата, следует отметить, что правильно установленные амортизационной политикой показатели, формирующие суммы амортизационных начислений, будут оказывать действенное влияние на результаты деятельности предприятия и на эффективность дальнейшего развития. Правильно и подробно составленная амортизационная политика поможет бухгалтеру без трудностей не только закрыть год, но и составить и сдать в инспекцию бухгалтерские отчеты и налоговые декларации.

Анализируя практику формирования амортизационной политики в организациях, необходимо отметить следующие моменты:

• предприятия ведут единую учетную политику, не подразделяя ее для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, что может искажать информацию в части расчетов налогов;

• большинство предприятий выбирают линейный метод начисления амортизации, как наиболее отвечающий требованиям бухгалтерского и налогового учета, однако не учитывают эффективность применения того или иного метода начисления амортизации для применения конкретной организацией;

• не производится сравнительный анализ результатов применения других методов начисления амортизации, что приводит к завышению или занижению размеров уплачиваемых налогов и неэффективному использованию объектов основных средств.

В соответствии с этим в качестве основных направлений разработки оптимальной модели амортизационной политики как для целей бухгалтерского, так и налогового учета следует выделить следующие:

• использование эффективных методов начисления, при которых воспроизводство объектов внеоборотных активов станет приближенным к реальности;

• ведение контроля за целевым использованием полученных источников для воспроизводства внеоборотных активов.

Обобщая изложенное, необходимо отметить, что амортизационная политика как для целей финансового учета, так и для целей налогообложения, правильность подхода к ее подготовке и принятию могут оказать немаловажное влияние на формирование результатов деятельности организаций.

Перечисленные факторы формирования амортизационной политики не являются исчерпывающими, так как каждое предприятие имеет специфику деятельности. Закрепление в амортизационной политике организаций последних изменений в законодательстве в области бухгалтерского учета и отчетности позволит наилучшим образом организовать учетный процесс, сделать наиболее прозрачной учетную информацию для внешних и внутренних пользователей и, как следствие этого, привлечь инвестиции. Еще раз следует подчеркнуть, что при подготовке амортизационной политики следует внимательно отнестись к специфике отрасли.

 

10

 

Код для цитирования: Скопировать