V Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2013

На сегодняшний день уклонение от уплаты налогов является одним из самых распространенных и массовых правонарушений в Российской Федерации, так как оно сопряжено с построением отлично проработанных, высокоинтеллектуальных и законспирированных налоговых схем. В противовес тем, кто уклоняется от исполнения своего гражданского долга, современное российское государство повышает роль налоговых органов в правоотношениях с физическими лицами и организациями. Кроме того, постоянно совершенствуются методики Федеральной Налоговой Службы по выявлению схем уклонения от уплаты налогов. Те налоговые инициативы, которые в последнее время проявляет Федеральная Налоговая Служба России, явно свидетельствуют об активизации борьбы налоговых органов с криминальными налоговыми схемами.

1 января 2007 года вступили в силу поправки в НК РФ, которые существенно расширили полномочия налоговых органов по сбору информации. В настоящее время они вправе запрашивать сведения о сделках проверяемого налогоплательщика практически у любых лиц (ст. 93.1 НК РФ). На региональных сайтах ФНС России стали публиковаться «черные списки» «фирм-однодневок», не сдающих отчетность или сдающих нулевые балансы, список «недобросовестных» контрагентов. На сайте ФНС России публикуется реестр дисквалифицированных лиц, список адресов массовой регистрации фирм и даже стали появляться списки подозрительных зарубежных (оффшорных) компаний. Налоговыми органами созданы и активно пополняются специальные региональные и федеральные электронные базы данных «фирм-однодневок», налоговых схем, компаний, уличенных в применении налоговых схем и т.д.¹ Кроме того, отмечается существенный рост профессионализма сотрудников налоговых органов, которые в настоящее время обеспечены методическими материалами по выявлению налоговых схем, касающихся в первую очередь НДС и налога на прибыль.

Если рассматривать более подробно способы борьбы со схемами уклонения от уплаты налогов, то в качестве самого эффективного способа налоговые органы применяют так называемые налоговые расследования, в которые фактически превратились камеральные и выездные проверки. По их результатам налоговый инспектор должен обнаружить схему, используемую организацией с целью оптимизации своих налогов. При таких проверках налоговые органы используют следующие приемы поиска налоговых ошибок у налогоплательщика:

• Производство технико-экономических расчетов.

Этот метод используется для более детального изучения налоговых нарушений и предусматривает перерасчет исчисленных налогоплательщиком налогов. Полученные результаты сравниваются с фактическими расчетами налогоплательщика, и определяется закономерность нарушений в определении стоимости затрат для целей налогообложения прибыли. Полученные результаты сравниваются со стоимостью затрат, отражаемых в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика, выявляется динамика таких изменений, устанавливаются причины отрицательных изменений и вытекающие из этого последствия для целей налогообложения организации;

• Нормативная проверка отчетных показателей работы организации.

Этот метод заключается в сопоставлении фактических данных налогоплательщиками с установленными нормативами в соответствии с действующим налоговым законодательством на момент осуществления налоговой проверки. Любые несоответствия, обнаруженные при такой проверке, подлежат исследованию и изучению с целью выявления причин их возникновения. Разрабатываются необходимые мероприятия по ликвидации отрицательных отклонений от норм налогового законодательства. Полученные результаты работы фиксируются в акте выездных налоговых проверок, осуществляемых налоговыми органами;

• Хронологическая проверка движения материальных и денежных средств.

Данный прием применяется налоговыми органами только в случае, если имеются предположения о существовании возможных ошибок в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика, не соответствующих отчетным данным, имеющимся в информационной базе налоговых органов. Кроме этого, в учетных регистрах у налогоплательщика могут присутствовать данные о наличии фактов хищения материальных ценностей или денежных средств, но при этом результаты проводимых инвентаризаций налогоплательщика не выявляют существенных нарушений.

Для проведения такой проверки работник налогового органа сопоставляет остатки товаров на складе или в кассе с ежедневным количеством оприходования товара либо денежной наличности со склада в магазин или в обслуживающий организацию банк. Например, в организации приходуется готовая продукция на склад, но при этом отсутствуют операции по изготовлению готовых изделий в производственных цехах. Этот факт свидетельствует об отсутствии хронологии в производственном процессе и в учете организации, а следовательно, существую нарушения при расчете налоговых платежей.

• Проверка объективной возможности фактического выполнения работ и стоимости их документального оформления или оплаты.

Этот метод используется в случае, если у работника налогового органа возникают сомнения по поводу правильного отражения в отчетах стоимости результатов выполненной работы. Документальное оформление результатов оказанных организацией услуг или выполненных работ сверяется с величиной их оплаты, и проверяется их фактическое выполнение. Часто на практике встречается необоснованная оценка результатов выполненных работ.

Как уже было сказано, наиболее эффективным способом борьбы со схемами уклонения от уплаты налогов являются налоговые расследования, а именно камеральные и выездные налоговые проверки.

Камеральная налоговая проверка – налоговая проверка, проводимая по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а так же других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

У процедуры камеральной налоговой проверки есть два принципиальных положения:

• Срок проведения камеральной налоговой проверки - три месяца со дня представления налоговой декларации;

• Камеральная налоговая проверка проводится без какого-то специального решения руководителя налогового органа.

В остальном же эта процедура за последние годы существенно изменилась.

Согласно п.3 ст.88 НК РФ если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течении пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

В п.4 ст.88 НК РФ введено положение, согласно которому налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). Таким образом, представление документов, подтверждающих достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

В п.5 ст.88 НК РФ введена норма, согласно которой лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт камеральной проверки. Ранее НК РФ не обязывал налоговые органы составлять подобные акты.

Согласно п.7 ст.88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не в праве истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст.88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ. В то же время в п.6,8,9 ст.88 НК РФ введены исключения из общего правила. Так, истребование документов допускается в следующих случаях:

• При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе так же истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующие налоговые льготы, документы, подтверждающие право налогоплательщика на эти налоговые льготы (п.6 ст.88 НК РФ);

• При подаче налоговой декларации по НДС, в котором заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов (п.8 ст.88 НК РФ);

• При проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика иные, кроме предусмотренных НК РФ, документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов.

Таким образом, относительно недавно права налоговых органов на истребование первичных документов НК РФ были существенно ограничены.

Тем ни менее, камеральная налоговая проверка на сегодняшний день в теории представляет собой достаточно эффективный способ борьбы государства с уклонением от уплаты налогов. На практике же эффективность подобных проверок зависит от множества факторов. Это и уровень компетенции налоговых инспекторов (причем как в области налогового учета, так и в области, например, бухгалтерского учета), и их профессиональные качества, и уровень коррумпированности налогового органа, осуществляющего камеральную проверку.

Выездная налоговая проверка. В отличие от камеральной, выездная налоговая проверка производится, как правило, по месту нахождения налогоплательщика и на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налоговой инспекции.

Предварительная работа по проведению выездных налоговых проверок состоит из двух этапов: планирование и подготовка. На первом этапе осуществляется отбор налогоплательщиков для их включения в план проведения выездных налоговых проверок. Итогом данного этапа является составление списка кандидатов для проверки. В ходе подготовки выездных налоговых проверок налоговые органы проводят комплексную работу, обеспечивающую углубленное изучение информации об уже включенных в план налогоплательщиков с целью создания условий для более эффективного проведения контрольных мероприятий.

При этом качество налогового контроля может быть улучшено посредством повышения эффективности планирования выездных налоговых проверок. В целях обеспечения системного подхода к отбору объектов для проведения выездных налоговых проверок установлен алгоритм такого отбора, основанный на качественном и всестороннем анализе всей информации, которой располагают налоговые органы (в том числе полученной из внешних источников), и определении на ее основе так называемых зон риска совершения налоговых правонарушений.

Критерии включения налогоплательщиков в план выездных налоговых проверок. Налогоплательщик может быть включен в план выездных налоговых проверок по следующим критериям:

• Отрицательные финансовые результаты: на протяжении нескольких лет налогоплательщик несет убытки;

• Низкая рентабельность: рентабельность организации значительно ниже, чем рентабельность других организаций данной сферы деятельности (отклонение – более 10%);

• Неадекватное соотношение доходов и расходов: темпы роста расходов организации превышают темпы роста ее доходов от реализации товаров (работ, услуг) или суммы расхода ИП максимально приближены к сумме его дохода, полученного за календарный год (на уровне 83%);

• Неадекватная среднемесячная заработная плата на одного сотрудника: среднемесячная заработная плата на одного сотрудника организации ниже среднего уровня заработной платы работников по данному виду экономической деятельности в субъекте РФ;

• Низкая налоговая нагрузка налогоплательщика: налоговая нагрузка налогоплательщика ниже среднего уровня налоговой нагрузки по отрасли или по виду экономической деятельности. Дополнительно к показателю налоговой нагрузки также анализируется динамика следующих показателей:

Начисленные налоги/Выручка от реализации;

Уплаченные налоги/Чистая прибыль;

Расходы по данным налогового учета/расходы по данным бухгалтерского учета;

• Наличие пояснений налогоплательщика: налогоплательщик не предоставляет пояснений по получению уведомления налогового органа о том, что было выявлено несоответствие показателей деятельности;

• Вычеты по НДС: наличие значительных налоговых вычетов по НДС за определенный период (более 89% за 12 месяцев);

• Применение специальных налоговых режимов на пределе возможного: неоднократное приближение (около 5%) к предельному значению показателей, которые предоставляют право налогоплательщику на применение специальных налоговых режимов. Практика показывает, что налоговые органы внимательно следят за тем, чтобы доходы налогоплательщиков, применяющих УСН, не превышали установленную законом предельную сумму;

• Построение финансово-экономической деятельности при отсутствии разумных экономических причин: деятельность налогоплательщика построена на основе посреднических договоров, которые заключены без наличия разумных экономических причин (отсутствие деловой цели);

• Частая смена местонахождения: («миграция» между налоговыми органами): два и более случая смены местонахождения с момента государственной регистрации юридического лица;

• Получение необоснованной выгоды: организация получила необоснованную налоговую выгоду.

При планировании налоговых проверок налоговые органы помимо анализа вышеуказанных критериев обращают внимание на следующие обстоятельства:

• Уменьшение общей суммы исчисленных налогов при росте или неизменном уровне дохода;

• Превышение суммы налоговых вычетов по НДС указанной в налоговой декларации, над суммой, при которой УФНС России по субъекту РФ рекомендует включить плательщика в план проверок;

• Превышение удельного веса вычетов, установленного УФНС России по субъекту РФ, на протяжении нескольких налоговых периодов;

• Несвоевременное выполнение требований о предоставлении документов;

• Большие доначисления в результате проведения предыдущей выездной налоговой проверки.

Следует отметить, что в настоящее время усиливается отраслевая направленность контрольно-аналитической работы при планировании налоговых проверок. Кроме того, в план проверок включаются налогоплательщики, у которых по двум и более критериям значения находятся в зоне риска, а так же те налогоплательщики, в отношении которых получена соответствующая информация из внешних источников.

Итак, выездная налоговая проверка так же, как и камеральная, в теории является эффективным способом борьбы с фактом уклонения от уплаты налогов. И точно так же, как и в случае с камеральными налоговыми проверками, на практике очень многое зависит от знаний, опыта и инициативы налоговых инспекторов, их неподкупности.

1^ Голубчикова С.А. О борьбе налоговых органов с уклонением от уплаты налога.//налоговый вестник.-2008.-№№№№.-с.128-132

Код для цитирования: Скопировать