IV Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2012

В учетной политике необходимо определить порядок учета расходов организации. Строительные фирмы, выполняющие работы по договору подряда, при организации бухгалтерского учета должны руководствоваться требованиями, установленными Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». В соответствии с данным документом подрядчик осуществляет учет затрат по каждому объекту с начала выполнения договора на строительство до времени его завершения и передачи застройщику. До момента сдачи заказчику всего построенного объекта указанные затраты отражаются в составе незавершенного производства.

Если строительная организация выступает в качестве застройщика, то учет затрат, связанных со строительством, ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Когда организация является инвестором и планирует в дальнейшем реализовать построенный объект, то учет расходов по его возведению ведется на счете 20 «Основное производство». По окончании строительства стоимость объекта списывается на счет 43 «Готовая продукция», а его реализация отражается в общеустановленном порядке.

У подрядчиков или субподрядчиков учет таких расходов должен быть организован на счете 20 «Основное производство» в разрезе каждого заказчика и возводимого объекта. На данных аналитических счетах, открытых к счету 20 «Основное производство», будут отражаться прямые затраты, непосредственно связанные с выполнением договора. В соответствии с ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» данные затраты могут быть связаны с использованием в процессе строительства материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.

К сожалению, до сих пор некоторые бухгалтеры строительных организаций считают финансовый результат не по правилам ПБУ 2/2008 (утв. приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н), а по правилам ПБУ 2/94. То есть правила определения финансового результата по «степени готовности работ», предусмотренные ПБУ 2/2008, не применяются, а выручка (либо расходы субподрядчика) определяется по «Акту о приемке выполненных работ», «Справке о стоимости выполненных работ и затрат».

В результате этого финансовый результат организации может быть искажен, в частности, в связи с «занижением» стоимости незавершенного производства. Занижение приводит в свою очередь к увеличению расходов текущего периода и, как следствие, занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Пунктом 1 ПБУ 2/2008 устанавливаются особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ и выступающими в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

В пункте 2 ПБУ 2/2008 указано, что Положение распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

ПБУ 2/2008 применяется, если: 1) заключенный договор носит долгосрочный характер - длительность его выполнения составляет более одного отчетного года;

2) срок начала и окончания договора приходятся на разные отчетные периоды.

ПБУ 2/2008 не применяется: 1) подрядчиками и исполнителями к кратковременным (менее одного отчетного года) договорам строительного подряда и сопутствующим договорам, имеющим характер разового выполнения работ (оказания услуг);

2) заказчиками, застройщиками, инвесторами (в отличие от «Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утв. приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. № 167 и утратившего силу с введением в действие ПБУ 2/2008).

ПБУ 2/2008 определяет выручку и расходы способом «по мере готовности», если финансовый результат исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Суть способа «по мере готовности» заключается в том, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Организация по своему усмотрению может определять степень завершенности работ по договору на отчетную дату.

Первый способ - по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении в общем объеме работ по договору).

Второй способ - по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

Поговорим об особенности бухгалтерского учета доходов по договору. Она заключается в том, что в соответствии с пунктом 26 ПБУ 2/2008 выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», должна учитываться в бухгалтерском учете до полного завершения работ (или определенного их этапа) как отдельный актив - «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Списание ее на дебиторскую задолженность осуществляется при выставлении заказчику счета на оплату.

Признание доходов и расходов по строительным договорам «по мере готовности» требует изменения схемы бухгалтерских проводок. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (в ред. Приказов Минфина РФ от 07.05.2003 № 38н, от 18.09.2006 № 115н, от 08.11.2010 № 142н) для учета не предъявленной к оплате начисленной выручки отдельный счет не предусмотрен. Поэтому строительная организация должна самостоятельно определить, на каком счете вести учет этого актива. Практика показала, что для этого можно использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Для отражения в учете не предъявленной к оплате начисленной выручки и завершенных и принятых заказчиком работ по договору к данному счету можно открыть два субсчета:

- 46-1 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»;

- 46-2 «Принятые заказчиком законченные этапы работ».

В практике могут использоваться оба субсчета или только один из них в зависимости от установленного в договоре строительного подряда порядка приема и оплаты выполненных работ, а именно после полного окончания всех работ по договору или по завершении определенных этапов работ.

Если между подписанием акта выполненных работ и датой их предполагаемой оплаты заказчиком незначительный промежуток времени (например, счет на оплату выставляется одновременно с подписанием акта), то можно не использовать промежуточный счет 46-1 «Выполненные этапы».

Если же часть выполненных работ заказчик не будет оплачивать до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, такую сумму надо указать в промежуточном счете обособленно. Если такой оговорки нет, то надо списать со счета 46 всю выручку по выполненным работам.

Обратите внимание: цена выполненных работ (или этапа работ), согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухучете расчетным путем «по мере готовности». Поэтому на субсчете 46-2 до полного завершения работ по договору может быть как активное, так и пассивное сальдо. Это означает, что счет 46 стал активно-пассивным, что нужно учесть при настройке компьютерной программы, в которой ведется бухгалтерский учет.

Итак, подведем итог. Для формирования достоверного финансового результата строительной организации необходимо:

1) определить порядок классификации договоров подряда, с учетом положений ПБУ 2/2008, с точки зрения классификации договоров на подлежащие учету в соответствии с ПБУ 2/2008 и не подлежащие;

2) закрепить в учетной политике метод определения степени готовности работ в части договоров, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 2/2008;

3) в качестве документального подтверждения выручки, расходов, наличия на конец отчетного периода незавершенного производства подготовить специальные расчеты.

Литература

• 1. Адамов, Н.А. Бухгалтерский учет в строительстве / Н.А. Адамов.- 2-е изд. - СПб. :Питер, 2009.-672 с.: ил. - (Серия «Бухгалтеру и аудитору);
• 2. Адамов, Н.А. Калькулирование себестоимости продукции вспомогательных производств в строительстве / Н.А. Адамов // Строительство: налогообложение, бухучет - 2010.- № 1;
• 3. Борисенко, Т.Н. / Т.Н. Борисенко, В.Д. Борисенко. - Строительство: бухучет, налогообложение, право. Изд. 2-е, доп. и перераб. - М.: МЦФЭР, 2011.- 304 с. - (Приложение к журналу «Консультант», 31- 2011);
• 4. Верещагин, С.А. Строительство: бухгалтерский и налоговый учет у инвестора, заказчика и подрядчика / С.А. Верещагин. - 3-е изд., доп. и перераб. - М.: Информцентр 21 века, 2010. -320 с.;
• 5. Верещагин, С.А. Кто есть в строительстве / С.А. Верещагин // Налоговый вестник - 2010. - № 10;
• 6. Пронина, Е.А. Подрядная строительно-монтажная организация: аудит производственных затрат / Е.А. Пронина // Аудиторские ведомости - 2009. - № 12;
• 7. Пронина, Е.А. Деятельность подрядной организации: признание дохода и определение финансового результата / Е.А. Пронина // Аудиторские ведомости - 2010. - № 11;
• 8. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, с изменениями от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н, от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н);
• 9. ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 23.07.1998 № 123-ФЗ, от 28.03.2002 № 32-ФЗ, от 31.12.2002 № 187-ФЗ, от 31.12.2002 № 191-ФЗ, от 10.01.2003 № 8-ФЗ, Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 № 61-ФЗ, Федеральных законов от 30.06.2003 № 86-ФЗ, от 03.11.2006 № 183-ФЗ, от 23.11.2009 № 261-ФЗ, от 08.05.2010 № 83-ФЗ, от 27.07.2010 № 209-ФЗ, от 28.09.2010 № 243-ФЗ, от 28.11.2011 № 339-ФЗ.
• 10. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «(с изменениями от 18 мая 2002 г., 12 декабря 2005 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г.)
• 11. ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденное приказом Минфина России от 24.11.2008 № 134н (в ред. Приказа Минфина РФ от 23.04.2009 №35н, от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н)