IV Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2012

В настоящее время перед всеми субъектами хозяйственной деятельности стоит задача сохранения благоприятной окружающей среды и природных ресурсов в целях удовлетворения потребностей нынешнего и будущих поколений и обеспечения экологической безопасности. В рамках правового регулирования достижение минимального воздействия производства на окружающую среду может быть действенным не только при соответствующем уровне  развития техники и технологий, но и при наличии правильно сформированной управленческой составляющей. Она включает в себя такие элементы, как формирование и совершенствование нормативов экологического воздействия и стандартов качества окружающей среды, разработка законодательной базы и методологии экологического контроля производственных процессов. Бухгалтерскому учету отводится важная роль формирования экономической информации о свершившихся фактах хозяйственной деятельности, относящихся к охране окружающей среды. Систематизация этой информации позволяет оценить природоохранную деятельность организации и выработать управленческие решения.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета законодательно устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Действующие нормы основаны на единообразии ведения бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, составлении и представлении сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении, доходах и расходах организации, необходимой пользователям бухгалтерской информации. Нормирование в области охраны окружающей среды осуществляется в целях государственного регулирования воздействия хозяйственной и иной деятельности на окружающую среду, гарантирующего сохранение благоприятной окружающей среды и обеспечение экологической безопасности.

Экологические затраты представляют собой затраты (материальные, трудовые, финансовые) предприятия, связанные с природоохранными мероприятиями, осуществляемыми перед началом или в течение производственного процесса; включаемые в себестоимость продукции или аккумулирующиеся в стоимости природоохранных объектов. Состав экологических затрат связан с реализацией природоохранных мероприятий. Их развернутый перечень приведен  в Инструктивно-методических указаниях по взиманию платы за загрязнение окружающей природной среды [1]. Мероприятия подразделены на пять групп, а внутри каждой группы - по видам:

1. охрана и рациональное использование водных ресурсов;
2. охрана воздушного бассейна;
3. использование отходов производства и потребления;
4. экологическое просвещение и подготовка кадров;
5. научно-исследовательские работы.

Данная группировка соответствует целям составления определенной статистической отчетности, но не подходит для бухгалтерского учета. По нашему мнению, выделить один признак для подразделения природоохранных мероприятий на перечисленные пять групп довольно затруднительно.

Детальное отражение информации об экологических затратах и определение их экономической эффективности требует       обособленного учета, основой которого является научно обоснованная классификация данных групп затрат. Очевидно, что нельзя выделить единый классификационный признак, так как пользователи информации об экологических затратах имеют различные цели и используют разную методологию и методику обработки информации. Классификация экологических затрат обусловлена потребностями в анализе этих затрат, сопоставлении с другими затратами, а также для цели текущего контроля и рационального использования средств организации и определения эффективности затрат в целом.

Согласно классификатору видов природоохранной деятельности, к экологическим затратам относятся следующие группы и виды затрат:

1. Текущие затраты предприятий, организаций и учреждений на охрану окружающей среды.
2. Затраты на капитальный ремонт основных фондов природоохранного назначения.
3. Капитальные вложения на охрану окружающей среды (прямые и сопряженные).
4. Содержание заповедников и иных особо охраняемых природных территорий, затраты на охрану ресурсов животного мира, охрану лесных ресурсов (частично), озеленение городов и промышленных центров.
5. Затраты на научные исследования в области охраны окружающей среды и рационального использования природных ресурсов.
6. Операционные расходы бюджета на цели экологии: расходы на содержание и деятельность государственных органов в области охраны окружающей среды, в том числе - оплата труда управленческих и контрольных органов по охране окружающей среды и рациональному использованию природных ресурсов.
7. Затраты на экологическое образование и просвещение (подготовку соответствующих специалистов).

Данная классификация представлена на уровне хозяйствующего субъекта, но эти затраты могут быть обобщены, сгруппированы по иным признакам для целей управления природопользованием. Целью группировки экологических затрат по видам проводимых мероприятий является определение степени интенсивности экологической деятельности предприятия, основных ее направлений и эффективности понесенных при этом затрат.

В настоящее время в России нет специального стандарта по бухгалтерскому учету, который бы специально регулировал учет затрат на охрану окружающей среды. Подобного документа нет и в международной практики, что создает некоторые трудности  при подготовке информации по природоохранной деятельности. Трудность заключается в том, что затраты могут быть несопоставимы в пространстве, т. к. каждая организация самостоятельно разрабатывает свою классификацию.  Для теории и практики современного отечественного учета характерен и такой негативный момент, как обобщенный характер отдельных формулировок и понятий, что приводит к противоречивым их толкованиям.

Знакомство с трудами современных российских ученых, рассматривающих классификацию природоохранных затрат, позволяет сделать вывод о том, что нет единого подхода не только к методике учета, но и к определению самого понятия «экологические затраты». По мнению Е.В. Морозовой, экологические затраты возникают в результате взаимодействия предприятия и природной среды и, как правило, выделяются в виде затрат на охрану окружающей среды, воспроизводство возобновляемых ресурсов и оплату негативного воздействия на окружающую среду. Т.А. Демина под экологическими затратами подразумевает природоохранные затраты, представляющие собой выраженную в стоимостной форме совокупность всех видов ресурсов, необходимых для осуществления природоохранной деятельности. К. С. Саенко предлагает исходить из того, что экологические процессы хозяйствующего субъекта следует рассматривать по направлениям природопользования: освоение, добыча, использование природных ресурсов; негативное воздействие на окружающую среду; природоохранная деятельность.

Для целей бухгалтерского учета важной является классификация затрат на капитальные и единовременные, т. к.  генерируют экономические выгоды в разные по длительности  периоды времени. Капитальные вложения в охрану окружающей среды и рациональное использование природных ресурсов представляют собой единовременные расходы, определяемые совокупностью мероприятий по сохранению и улучшению природных ресурсов, их воспроизводству и охране. Это затраты инвестиционного характера, определяемые возможностью общества финансировать природоохранную деятельность, государственными программами и планами проведения природоохранных мероприятий и экологической политикой. К затратам капитального характера относятся следующие виды затрат:

• плата за государственную экологическую экспертизу;
• затраты на строительство или приобретение объектов природоохранного назначения,
• затраты на реконструкцию и модернизацию объектов природоохранного назначения.

Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, вложения организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Их учет регулируется ПБУ «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н;  ПБУ «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н; ПБУ «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

В бухгалтерской отчетности организации, в том числе в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, приведенных в приложении 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», дополнительно раскрывается информация:

• о приобретении (создании) объектов, связанных с экологической деятельностью (в пояснениях о движении нематериальных активов, результатов НИОКР, основных средств в течение отчетного года по основным группам);
•  о модернизации основных средств для совершенствования технологии и организации производства, улучшения качества продукции в ходе модернизации производственного (технологического) процесса, внедрения и освоения новых технологий производства, повышающих экологическую безопасность (в пояснениях об изменениях стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции).

Построение аналитического учета капитальных вложений должно обеспечивать формирование перечисленной и иной дополнительной информации, определяемой организацией, по объектам, связанным с экологической деятельностью.

К текущим экологическим затратам относятся:

• платежи за загрязнение окружающей природ­ной среды и другие виды воздействия (в преде­лах норм и сверх норм);
• платежи по договорам обязательного и добро­вольного экологического страхования;
• затраты по оплате услуг сторонних организа­ций, осуществляемых по предписанию террито­риального комитета по охране природы;
• текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного на­значения; расходы по захоронению экологически опасных отходов;
• расходы по оплате услуг сторонних организа­ций за прием, хранение и уничтожение эколо­гически опасных отходов;
• расходы на очистку сточных вод;
• другие виды текущих природоохранных затрат.

Перечень затрат не является закрытым и варьируется в зависимости от вида экономической деятельности. Текущие затраты на охрану окружающей среды учитываются на счетах учета затрат на производство и управление - счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». На перечисленных счетах затраты группируются по статьям затрат. Организации самостоятельно разрабатывают их перечень  в зависимости от потребностей управления. Для обобщения информации о штрафах и выплатах по искам за нарушение природоохранного законодательства используется счет 91 «Прочие доходы и расходы».  

При применении ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н,  обособленно отражаются постоянные разницы с выплат за сверхнормативное загрязнение окружающей среды, нарушение природоохранного законодательства, также возможно возникновение постоянных налоговых активов и обязательств по отдельным видам экологических затрат.  Но это нельзя связать со спецификой природоохранной деятельности, такие разницы возникают в силу разных правил учета расходов для целей финансового учета и налогообложения прибыли.

Согласно изменениям, внесенным в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, с 2011 года изменился подход к отражению в бухгалтерском  учете и отчетности таких объектов, как:

• затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам;
• резервов, создаваемых в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства и обращения.

Названные объекты возникают при природоохранной деятельности  и, соответственно, внесенные изменения затронули учет экологических затрат. К  затратам, произведенным в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам,  относятся, в частности, затраты по подготовительным работам в добывающих отраслях промышленности - очистка территорий в зоне открытых горных работ, подготовка площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого для последующей рекультивации земель  др.  Затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам затраты будут учитываться, как принято в международной практике, на счетах учета дебиторской задолженности с последующим списанием на счета учета затрат на производство.   

Резервы продолжают оставаться объектом бухгалтерского учета, однако существенно изменилось их целевое назначение. Резервы уже нельзя создавать с целью равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства и обращения. Резерв - это инструмент учета оценочного обязательства, попадающего в сферу регулирования ПБУ «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010)», утвержденного Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н.

Природопользование и охрана окружающей среды являются относительно новыми объектами финансового учета. Финансовыми показателями, характеризующими их, являются  затраты на природопользование и охрану окружающей среды (так называемые экологические затраты).  Успешная деятельность организаций зависит, в том числе, от соблюдения средозащитных параметров, что существенно актуализирует необходимость использования адекватных управленческих инструментов, составной частью которых и выступает классификация экологических затрат и их финансовый учет.

Библиографический список

1. Инструктивно-методические указания по взиманию платы за загрязнение окружающей природной среды [Электронный ресурс]: Минприроды РФ [от 26.01.1993, с изменениями и дополнениями] // СПС «Консультант Плюс»: Версия Проф.
2. Саенко, К. С. Учет экологических затрат [Текст] / К. С. Саенко. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 206 с.
3. Шнейдман, Л. З. Экологический учет и аудит [Текст] / Л. З. Шнейдман. - М.: ФБК-Пресс, 2000. - 318 с.
4. Гусаковская Е. Г. Учет расходов на природоохранную деятельность [Текст] / Е. Г. Гусаковская // Бухгалтерский учет. - 2004. - №22. - С.22-26.
5. Морозова Е. В. Затраты на природоохранные мероприятия в системе финансового учета [Текст] / Е. В. Морозова // Бухгалтерский учет. - 2007. - №1. - с. 74-76.