IV Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2012

Теоретические аспекты организации учета и аудита расчетов с персоналом по прочим операциям. К расчетам с персоналом по прочим операциям относятся расчеты с работниками по предоставленным им займам, расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате хищений и недостач товарно-материальных ценностей, брака и по возмещению других видов ущерба и т.д.

В.А. Пипко [6, с. 144] отмечает, что бухгалтерский учет расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов по подотчетным суммам, осуществляется на активно-пассивном счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». К таким расчетам относятся:

• расчеты по предоставленным работникам займам на приобретение или строительство жилья, садовых домиков, обзаведение хозяйством, на другие цели и нужды;
• расчеты по взысканию с работников причиненного ими материального ущерба;
• расчеты по продукции или товарам, приобретаемым работниками с рассрочкой платежа, в том числе и в случае покупки данных товаров у сторонних организаций, если предприятие полностью оплачивает их стоимость с последующим удержанием соответствующих сумм из заработной платы работника;
• расчеты с работниками за путевки, полученные за счет средств Фонда социального страхования, и с частичной оплатой;
• расчеты с работниками за путевки в детские оздоровительные лагеря, дома отдыха, санатории, детские сады и т. д., находящиеся на балансе предприятия;
• расчеты по страхованию работников за их счет и возмещению по договорам личного страхования работников;
• расчеты за выдаваемую работникам форменную одежду и т. д. [6, с. 144].

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утвержденных Приказом Минфина РФ от 31.09.2000 г., № 94н (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 № 115н) [3] к счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» могут быть открыты следующие субсчета:

• 73-1 «Расчеты по предоставленным займам»;
• 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» и др.

Расчеты с работниками по предоставленным им займам. По мнению Н.П. Кондракова [5, с. 471] на субсчете 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» отражаются расчеты с работниками организации по предоставленным им займам (например, на индивидуальное и кооперативное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков и благоустройство садовых участков, обзаведение домашним хозяйством и др.).

Учет расчетов по предоставленным займам отражают следующими бухгалтерскими записями (рис. 1).

Поскольку должник может не являться работником организации, а согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина РФ от 31.09.2000 г., № 94н (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 № 115н) [4] счет 73 предназначен для отражения информации о расчетах с персоналом, вести учет займов (ссуд), выданных вышеуказанным работникам, на счете 73 неправомерно.

Для обобщения информации и учета движения предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов применяется субсчет 3 «Предоставленные займы» счета 58 «Финансовые вложения». Следовательно, с момента, когда работник, которому был предоставлен заем, перестает являться сотрудником организации, учет выданного ему займа ведется на счете 58, субсчет «Предоставленные займы».

В.А. Пипко [6, с. 144] отмечает, что поскольку Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрена корреспонденция счета 58 со счетами 70 или 73, перенос остатков по расчетам с уволившимися работниками в отношении ранее предоставленных им займов следует отражать в регистрах бухгалтерского учета следующими проводками через субсчет 76-5 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в рублях)»:

Дебет 76-5 Кредит 73-1; Дебет 58-3 Кредит 76-5 - перенесены остатки по расчетам с уволившимися работниками в отношении ранее предоставленных им займов [4].

Начисление процентов по выданным работникам займам отражается как увеличение задолженности работника по данному займу и включение суммы начисленных процентов в состав доходов организации. Поэтому данная операция отражается проводкой: Дебет 73-1 Кредит 91 - начислены работникам проценты по выданным займам.

У работника может возникать материальная выгода от пользования заемными средствами, если ставка процентов, взимаемых с работника, окажется ниже 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату получения заемных средств, или в случае, когда работнику предоставляется беспроцентный заем. Это прописано в пункте 1 статьи 212 НК РФ [1]. Причем данная материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13%.

По мнению В.А. Пипко [6, с. 146] датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды считается день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам. А если проценты по займу оплачиваются в следующем году (или последующих годах), материальная выгода считается полученной в последний день календарного года, то есть 31 декабря. Таким образом, Налоговый кодекс РФ требует исчислять материальную выгоду и налог с нее за каждый календарный год пользования заемными средствами - на 31 декабря или на каждую дату фактической уплаты процентов в течение календарного года.

Расчеты с материально ответственными лицами по возмещению причиненного ими ущерба. Для учета расчетов с материально ответственными лицами по возмещению причиненного ими ущерба в виде хищений и недостач денежных и материальных ценностей, брака и т.д. используется счет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» с ведением аналитического учета по каждому работнику [5, с. 472].

Учет расчетов по возмещению материального ущерба отражают следующими бухгалтерскими записями (рис. 2) [7, с. 245]:

Согласно статье 246 ТК РФ [2] размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. Поэтому сумма, фактически взыскиваемая с работника, может быть выше, чем учетная стоимость утраченного по его вине имущества. Поэтому суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, относятся в дебет счета 73-2 с кредита счетов:

• 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (Дт 73-2 Кт 94) - за недостающие товарно-материальные ценности по их балансовой стоимости (фактической себестоимости в случае выявления недостачи материалов и товаров, остаточной стоимости в случае недостачи основных средств) с учетом НДС;
• 98-4 «Доходы будущих периодов» (субсчет «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей») (Дт 73-2 Кт 98-4) - на разницу между рыночной стоимостью (суммой взыскания) и балансовой стоимостью недостающих материальных ценностей с учетом НДС [7, с. 245].

Возмещение ущерба путем удержания из заработной платы отражается проводкой: Дебет 70 Кредит 73-2 - возмещен ущерб.

Если недостача взыскивается по рыночной стоимости, параллельно с этой проводкой осуществляется пропорциональное списание превышения рыночной стоимости над балансовой стоимостью на финансовые результаты того периода, в котором произведено возмещение материального ущерба, что отражается в учете проводкой: Дебет 98-4 Кредит 91 - списано превышение рыночной стоимости над балансовой [7, с. 241].

Для учета расчетов с работником, по вине которого был допущен брак, также применяется счет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», к которому в этом случае можно открыть отдельный аналитический счет - например, «Расчеты по возмещению ущерба работниками, допустившими брак», с ведением аналитического учета по каждому работнику. Суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, относятся в дебет счета 73-2 с кредита счета 28 «Брак в производстве» проводкой: Дебет 73-2 Кредит 28 - отражена сумма подлежащая взысканию. В последствии надо удержать соответствующую сумму из заработной платы работника проводкой: Дебет 70 Кредит 73-2 - удержана сумма из заработной платы, подлежащая взысканию. Погашение задолженности путем внесения наличных денег в кассу отражается проводкой: Дебет 50 Кредит 73-2 - погашена задолженность.

В принципе Инструкция по применению Плана счетов [3] не запрещает удерживать суммы за брак прямой проводкой: Дебет 70 Кредит 28. Однако это возможно только в том случае, если сумма взыскания невелика и может быть удержана из заработной платы за текущий месяц. И даже в такой ситуации применение счета 73 является более корректным вариантом отражения операции в учете.

Аналитический учет по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» ведется по каждому работнику организации [5, с. 473].

Схема последовательности записей по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» представлена на рис. 3.

ПД		Журнал-ордер №8		Главная Книга по счету 73		Отчетность
- договоры займа; - приказы (распоряжения) о возмещении материального ущерба; - решения суда; - исполнительные листы; - платежные поручения; - ПКО и др.						Бухгалтерский баланс (ф. №1) - по строке 230 и 240; Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. №5) - раздел «Дебиторская и кредиторская задолженность»

 

При журнально-ордерной форме учета операций по движению выданных сумм отражают в журнале-ордере №8. Это комбинированный регистр, сочетающий аналитический и синтетический учет с линейной формой записи. Это значит, что для каждой выданной суммы отводится отдельная строка.

Таким образом, организация учета расчетов с работниками организации по прочим операциям является достаточно важным и трудоемким процессом.

Проведение аудита расчетов с персоналом организации по прочим операциям. По мнению А.Д. Шеремета [9, с. 345] проверка носит комплексный характер и включает контроль соблюдений нормативно-правовых актов, касающихся проверки расчетов с персоналом по прочим операциям. Источниками информации служат документы по зачислению и увольнению сотрудников, первичные документы, регистры бухгалтерского учета и отчетность. В качестве информации используются унифицированные формы первичной документации:

• приказы о приеме и увольнении сотрудников;
• инвентаризационные ведомости;
• акты о браке на производстве;
• кассовые документы;
• расчетные, расчетно-платежные и платежные ведомости по начислению и выдаче заработной платы.

Также в качестве источников информации используются:

• трудовые договора с сотрудниками;
• договора об индивидуальной и коллективной ответственности;
• договора о выдаче займов;
• банковские выписки и платежные документы на перечисление сумм по выданным займам;
• прочие документы.

А.Д. Шеремет [9, с. 345] отмечает, что к регистрам, которые подлежат проверке, относятся регистры:

• по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;
• по счету 68 «Налоги и сборы», субсчет « Налог на доходы физических лиц»;
• по счету 10 «Материалы», субсчет «Спецодежда в эксплуатации»;
• по счету 01 «Основные средства»;
• по счету 26 «Общехозяйственные расходы»;
• по счету 28 «Брак в производстве»;
• по счету 50 «Касса»;
• по счету 51 «Расчетные счета»;
• по счету 70 «Расчеты по оплате труда»;
• по счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

А.Е. Сушибов [8, с. 50] отмечает, что приступая к проверке, необходимо выяснить:

• правильно ли оформлены приказы, наличие подписей материально-ответственных лиц в приказах;
• правильно ли отражены на счетах бухгалтерского учета суммы указанные в расчете разницы между рыночной стоимостью и балансовой стоимостью недостачи материальных ценностей с учетом НДС;
• наличие первичных документов, оформляющих получение и возврат, изменение условий предоставления займов сотрудникам;
• наличие первичных документов, оформляющих начисление процентов по договорам займов сотрудникам;
• соответствие записей на счетах бухгалтерского учета (синтетического и аналитического) по расчетам с персоналом по прочим операциям;
• правильно ли выведены остатки на конец отчетного периода по счёту 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

По результатам проведенного аудита учета расчетов с подотчетными лицами и с персоналом организации по прочим операциям аудиторская организация выражает мнение о достоверности ведения бухгалтерского учета по данным видам расчетов.

Значение аудиторской проверки расчетов с персоналом организации по прочим операциям чрезвычайно велико, так как в практике бухгалтерского учета не редко возникают ситуации, когда допускаются ошибки в учете расчетов с подотчетными лицами и по предоставленным займам, которые приводят к искажению бухгалтерской отчетности, отражающих дебиторскую и кредиторскую задолженность, и неправильному исчислению финансовых результатов деятельности предприятия. Следовательно, чтобы избежать данных ситуаций и необходимо проведение аудита расчетов с подотчетными лицами и с персоналом организации по прочим операциям.

Практические аспекты организации учета и аудита расчетов с персоналом по прочим операциям. В ГП «Омскоблавтотранс» бухгалтерский учет расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов по подотчетным суммам, осуществляется на активно-пассивном счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». К таким расчетам относятся:

• расчеты по ссудам КЦ и ТЦ;
• расчеты по взысканию с работников причиненного ими материального ущерба;
• расчеты с работниками за путевки, полученные за счет средств Фонда социального страхования, и с частичной оплатой;
• расчеты с работниками за путевки в санаторий «Автомобилист».

В ГП «Омскоблавтотранс» в соответствии с рабочим планом счетов к счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» открыты следующие субсчета:

• 73-01 «Расчеты по ссудам»;
• 73-02 «Расчеты по возмещению материального ущерба»;
• 73-03 «Расчеты по путевкам».

Расчеты по ссудам. Для получения ссуды работник ГП «Омскоблавтотранс» оформляет на имя руководителя организации просьбу о предоставлении ему денежных средств с указанием причины, в связи с которой испрашивается ссуда. Ссуды выдаются работнику из банка, с которым предприятие работает. По договору ГП «Омскоблавтотранс» с банком ссуда работнику предоставляется без выплаты процентов. Решение о предоставлении ссуды принимает генеральный директор предприятия, с учетом состава семьи, получаемых доходов и ответственности работника.

Выдача ссуды отражается по дебету субсчета 73-01 «Расчеты по ссудам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств (кредит субсчета 50-01-01 «Касса управления»). В дальнейшем по мере погашения ссуды делается проводка: Дебет 50-01-01 Кредит 73-01 - погашена ссуда.

На рисунке 4 представлена корреспонденция счетов по счету 73-01 в ГП «Омскоблавтотранс» за 2010 г.

У работников ГП «Омскоблавтотранс» возникает материальная выгода от пользования заемными средствами, так как выдаются беспроцентные займы. Датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды считается день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным ссудам. А если проценты по займу оплачиваются в следующем году (или последующих годах), материальная выгода считается полученной в последний день календарного года, то есть 31 декабря.

Расчеты по возмещению материального ущерба. Для учета расчетов с материально ответственными лицами по возмещению причиненного ими ущерба в виде недостач и порчи имущества используется счет 73-02 «Расчеты по возмещению материального ущерба» с ведением аналитического учета по каждому работнику.

Учет расчетов по возмещению материального ущерба в ГП «Омскоблавтотранс» отражают следующими бухгалтерскими записями (рис. 5):

Согласно статье 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. Поэтому сумма, фактически взыскиваемая с работника, может быть выше, чем учетная стоимость утраченного по его вине имущества.

На рисунке 6 представлена корреспонденция счетов по счету 73-02 «Расчеты по возмещению материального ущерба» в ГП «Омскоблавтотранс» за 2010 г.

Расчеты по путевкам. ГП «Омскоблавтотранс» предоставляет своим работникам и членам их семей санаторно-курортные путевки в санаторий «Автомобилист», которые учитываются на счете 73-03 «Расчеты по путевкам». На рисунке 7 представлена корреспонденция счетов по счету 73-03 «Расчеты по путевкам» в ГП «Омскоблавтотранс» за 2010 г.

На рисунке 8 представлена корреспонденция счетов по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в ГП «Омскоблавтотранс» за 2010 г.

Дебетовый остаток по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» на конец отчетного периода, показывает сумму задолженности, работников перед ГП «Омскоблавтотранс», которая находит отражение в бухгалтерском балансе по строке «Дебиторская задолженность»раздел II «Оборотные активы». На конец 2010 г. дебетовый остаток составил - 577935,66 руб.

В приложении к бухгалтерскому балансу заполняется раздел «Дебиторская и кредиторская задолженность» на основе данных о дебиторской задолженности по расчетам с персоналом организации на начало и конец года.

Следует отметить, что организация учета расчетов с персоналом организации по прочим операциям в ГП «Омскоблавтотранс» организован в соответствие с нормативными документами Российской Федерации.

Аудиторская проверка операций по расчету с персоналом организации по прочим операциям проводилась на основе составленной программы аудита (рабочего документа аудитора).

В первую очередь проверили наличие распорядительных документов, о возмещении материального ущерба и расчетам по ссудам. Проверяется правильность составления приказов руководителя предприятия. Проверив распорядительные документы, о возмещении материального ущерба руководителя в ГП «Омскоблавтотранс» нарушений выявлено не было. Также проверили наличие заявлений от работника о предоставлении ему ссуды и правильность их оформления, нарушений найдено не было.

На следующем этапе проверили правильность формирования первичных документов по расчету с персоналом организации по прочим операциям. Так, как в ГП «Омскоблавтотранс» бухгалтерский учет автоматизирован, то все первичные документы (исполнительные листы, платежные поручения, приходный кассовый ордер и др.) по счету 73 заполняются автоматически, имеют все необходимые реквизиты, подписи и печати. В ходе проверки было выявлено, что на предприятие отсутствует график документооборота по счету 73.

Рабочий документ аудитора

ПРОГРАММА ПРОВЕРКИ УЧЕТА РАСЧЕТОВ С ПЕРСОНАЛОМ ОРГАНИЗАЦИИ ПО ПРОЧИМ ОПЕРАЦИЯМ В ГП ОМСКОЙ ОБЛАСТИ «ОМСКОБЛАВТОТРАНС»

 

Организация: ГП «Омскоблавтотранс» Аудитор (ФИО): Дубограй О.С.

Руководитель: Куринский М.В. Дата начала проверки: 01.03.2011 г.

Проверяемый участок учета: Дата окончание проверки: 30.03.2011 г.

Учет расчетов с персоналом организации по прочим операциям

Телефон (факс): (275) 2-51-42

Проверяемый период: с 01.01.2010 г. по 31.12.2010 г.

№ п/п		Этапы аудита	Дата проверки	ФИО			Роспись	Комментарии, документы
Аудит расчетов с персоналом организации по прочим операциям
1	Проверка наличия распорядительных документов, о возмещении материального ущерба и расчетов по ссудам		19.03.2011		Дубограй О.С.				Приказы руководителя
2	Проверка формирования первичных документов по расчету с персоналом организации по прочим операциям		22.03.2011		Дубограй О.С.
2.1	Формальная проверка		22.03.2011		Дубограй О.С.				Исполнительные листы, платежные поручения, ПКО и др.
2.2	Проверка по существу		22.03.2011		Дубограй О.С.
3	Проверка правильности корреспонденции счетов		23.03.-24.03.2011		Дубограй О.С.
4	Проверка формирования регистров синтетического и аналитического учета		25.03-26.03.2011		Дубограй О.С.
4.1	Проверка данных анализа счета		25.03-26.03.2011		Дубограй О.С.				Анализ сета 73
4.2	Проверка данных оборотно - сальдовой ведомости		25.03-26.03.2011		Дубограй О.С.				Оборотно - сальдовая ведомость
5	Проверка правильности отражения операций по счету 73 в бухгалтерской отчетности		29.03.2011		Дубограй О.С				Бухгалтерский баланс Приложение к бухгалтерскому балансу
6	Выражение мнения аудитора		30.03.2011		Дубограй О.С				Рабочие документы аудитора

Рабочий документ использован / не использован при составлении аудиторского заключения (ненужное зачеркнуть)

 

Руководитель аудиторской проверки __________________ /С.А. Нардина /

Аудитор __________________________________________ /О.С. Дубограй/

Рабочий документ принят 12 марта 2011 г.

Далее проверили правильность корреспонденции счетов по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Проверяя корреспонденцию счетов по всем корреспондирующим счетам к счету 73, нарушений выявлено не было.

Следующим этапом проверки является правильность формирования регистров синтетического и аналитического учета. Формирование регистров аналитического учета в ГП «Омскоблавтотранс» происходит автоматически в программе, разработанной на основе 1С: Бухгалтерия. На основании первичных документов происходит формирование анализа счета 73.

Затем проверили правильность отражение данных по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в отчетности организации. В ГП «Омскоблавтотранс» по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» каждый месяц автоматически в программе формируется оборотно-сальдовая ведомость.

На конец 2010 г. дебетовый остаток по счету 73 составил - 577935,66 руб., который находит отражение в бухгалтерском балансе по строке «Дебиторская задолженность». Вероятность ошибки исключена, так как отчеты формируются автоматически.

Заключительным этапом проверки является предоставление аудиторского заключения по исследуемому участку учета.

Аудиторская проверка планировалась и проводилась таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность ГП «Омскоблавтотранс» не имеет существенных искажений в части учета с персоналом организации по прочим операциям. Аудиторская проверка проводилась с целью подтверждения правильности и своевременности отражения в первичных документах и учетных регистрах операций по учету расчетов с персоналом организации по прочим операциям за 2010 г.

При проведении аудиторской проверки учета расчетов с с персоналом организации по прочим операциям были выявлены незначительные нарушения организации учета на данном участке: отсутствие графика документооборота по счету 73.

Бухгалтерский учет расчетов с с персоналом организации по прочим операциям в ГП «Омскоблавтотранс» ведется в соответствии с требованиями нормативных правовых актов Российской Федерации, обеспечивает сплошное, непрерывное, полное, документально обоснованное и взаимосвязанное отражение и контроль хозяйственных операций..

По результатам аудита расчетов с персоналом организации по прочим операциям в ГП «Омскоблавтотранс» за 2010 г. выдано аудиторское заключение не влияющее на достоверность отчетности.

Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая). - Новосибирск : Сиб. унив., 2009. - 656с.
2. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 г. № 197-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 25.11.2009 г.) [Электронный ресурс]. - М., [2010]. - Режим доступа : информационно-правовая справочная система КонсультантПлюс.
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Министерства финансов РФ от 29.07.1998 г. № 34н) (в ред. от 18.09.2006 г.) [Электронный ресурс]. - М., [2010]. - Режим доступа : информационно-правовая справочная система КонсультантПлюс.
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.11.2000 г., № 94н (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 115н) [Электронный ресурс]. - М., [2010]. - Режим доступа : информационно-правовая справочная система КонсультантПлюс.
5. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет : учеб. пособие / Н.П. Кондраков. - М. : ФОРУМ: ИНФРА-М, 2009. - 717 с.
6. Пипко В.А. Учет активов и расчетных операций : учеб. Пособие / В.А. Пипко, В.И. Бережной, Л.Н. Булавина ; М. : Финансы и статистика, 2008. - 516 с.
7. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности АПК : учебное пособие / Г.В. Савицкая. - Мн. : Новое знание, 2009. - 652 с.
8. Сушибов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит : учебное пособие / А.Е. Суглобов, Б.Т.Жарылгасова. - М. : КНОРУС, 2009. - 496 с.
9. Шеремет А.Д. Аудит : учебник / А.Д. Шеремет. - М. : Инфра-М, 2008. - 360 с.

Код для цитирования: Скопировать