МОДИФИКАЦИЯ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ПРОВЕРКИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Текст работы размещён без изображений и формул.
Полная версия работы доступна во вкладке "Файлы работы" в формате PDF

ВВЕДЕНИЕ

Аудиторское заключение - это официальный документ, который аудитор представляет по окончании аудита. Заключение аудиторской организации по результатам проверки отчетности является неотъемлемым элементом годовой бухгалтерской отчетности для предприятий, подлежащих в соответствии с действующим законодательством обязательному аудиту.

Модификация заключения аудитора - изменение типовой формы заключения аудитора, представляющая собой выражение мнения, отличного от того, которое приводится в немодифицированном заключении аудитора.

Пользователям бухгалтерской отчетности необходим данный документ, так как он содержит оценку достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях, которая дана независимым аудитором. Если данное заключение является модифицированным, то оно заставляет пользователя задуматься: «а стоит ли иметь отношения с данной организацией?», так сказать оценить дальнейшие свои действия в отношении нее.

Именно поэтому данная тема курсовой работы является актуальной.

Цель данной курсовой работы: рассмотреть модификацию аудиторского заключения на примере нематериальных активов.

Для достижения поставленной цели потребовалось решить следующие задачи:

1. Рассмотреть теоретические аспекты аудиторского заключения: понятие, виды и причины модификации.

2. Изучить понятие нематериальных активов, нормативную базу и типичные ошибки при учете НМА.

3. Рассмотреть практические примеры модификации аудиторского заключения по результатам проверки нематериальных активов.

Предметом исследования является модифицированное аудиторское заключение по результатам проверки нематериальных активов.

Для раскрытия темы курсовой работы были изучены:

учебники таких авторов как Астахов В. П., Калистратов Л. М., Парушина Н. В., Суворова С. П., Гетьман В. Г..
статьи таких авторов как Арабян К. К., Быковская А. В., Костюк Г. И., Ухналевич У. А..
нормативно-правовые база (ФЗ «Об аудиторской деятельности», ФСАД 1/2010, ФСАД 2/2010, ФСАД 3/2010, ФП(С)АД № 1, ФП(С)АД № 4, ФП(С)АД № 5, ФП(С)АД № 10, ФП(С)АД № 11, ФП(С)АД № 26 и др; а также ПБУ 14/2007, План счетов бухгалтерского учета, ГК РФ)
Интернет - ресурсы (http://www.consultant.ru, http://www.vkursedela.ru, http://www.taobao.su, http://base.garant.ru, http://www.rnk.ru, http://mvf.klerk.ru).

1 Теоретические аспекты аудиторского заключения

1.1 Понятие аудиторского заключения

В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 30.12.08 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности формировать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать на основании этих выводов обоснованные экономические решения.[1]

Информация, содержащаяся в аудиторском заключении, должна быть понятна неограниченному кругу потенциально заинтересованных в ней субъектов. Такая информация должна быть подготовлена в единообразной форме, поскольку экономические субъекты постоянно сталкиваются с необходимостью принятия управленческих решений, базой для которых являются результаты анализа показателей финансово-хозяйственной деятельности потенциальных партнеров. Такие показатели берут в первую очередь из бухгалтерской отчетности. Об их достоверности судят по аудиторскому заключению о бухгалтерской отчетности. Независимо от того, какой аудиторской организацией подготовлено заключение, содержащаяся в нем информация должна подаваться в однозначной трактовке.[2]

В соответствии с п. 2 ФП(С)АД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» мнение аудитора может способствовать лишь росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, в связи с чем пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица. Несмотря на это, именно аудиторское заключение является единственным официальным документом, в котором выражено мнение независимых специалистов о достоверности информации, содержащейся в финансовой отчетности.

В соответствии с п. 3 ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» требования к форме, содержанию, порядку формирования и представления аудиторского заключения устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.

До 2 августа 2010 г. порядок формирования и представления аудиторского заключения регулировался ФП(С)АД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденный постановлением Правительства РФ от 23.09.02 № 696. Однако постановлением Правительства РФ от 02.08.10 № 586 «О внесении изменений в акты Правительства РФ» утверждены следующие федеральные стандарты аудиторской деятельности, регулирующие порядок формирования и представления аудиторского заключения по результатам проверки аудируемого лица:

1. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности».

2. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».

3. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010) «Дополнительная информация в аудиторском заключении»

1.2 Виды аудиторских заключений

В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Модифицированное мнение может быть выражено в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения. Данная классификация наглядно представлена на рисунке 1.

В соответствии с п. 15 ФСАД 1/2010 аудитор выражает немодифицированное мнение в случае, когда приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности.

То есть данное заключение содержит мнение аудиторов без всяких замечаний и оговорок.

В соответствии с п. 3 ФСАД 2/2010 модифицированное мнение в аудиторском заключении выражается в том случае, если:

а) установлено, что бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения;

б) аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность не содержит существенные искажения.

Мнение с оговоркой выражается в следующих случаях:

1. Аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений является существенным, но не всеобъемлющим.

2. У аудитора нет возможности получить доказательства, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.[3]

Понятие «всеобъемлющий» впервые было введено в данном стандарте. В толковом словаре русского языка С. И. Ожегова «всеобъемлющий - это охватывающий, постигающий всё»[4]. Кроме того, часто встречается то, что синонимами данного слова являются следующие слова: безграничный, широкий. В п. 13 ФСАД 2/2010 сказано, что «влияние искажения признается всеобъемлющим с точки зрения степени распространения его на бухгалтерскую отчетность или степени возможного распространения его на бухгалтерскую отчетность для тех случаев, когда аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства». Однако более конкретное определение данного понятия в стандарте отсутствует. В связи с этим понятие «всеобъемлющее искажение» в отношении бухгалтерской отчетности можно толковать по-разному:

как искажение всех форм бухгалтерской отчетности;
как искажение суммы активов (валюты баланса), превышающее уровень существенности;
как искажение большинства наиболее значимых статей баланса и т.д.

Именно поэтому необходимо доработать данный стандарт, внеся в него конкретное определение данному понятию. А до этого времени, аудиторы будут в формировании своего мнения исходить из профессионального суждения.

В практической части данной курсовой работы будем расценивать понятие «всеобъемлющее искажение» как искажение суммы актива, превышающее уровень существенности.

В соответствии с п. 15 ФСАД 2/2010 аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

Отказ от выражения мнения:

- У аудитора нет возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.[5]

- Существуют множественные факты неопределенности, в отношении них получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства, однако существует вероятность наличия взаимосвязи между этими фактами и вероятность их суммарного влияния на бухгалтерскую отчетность.[6]

1.3 Факторы, влияющие на модификацию аудиторского заключения

В общем можно сказать, что на модификацию аудиторского заключения влияют следующие факторы:

1. Ограничение объема работы аудитора (отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств);

2. Разногласия с руководством относительно:

принятой учетной политики;
метода ее применения;
адекватности (уместности, правильности и полноты) раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.[7]

Что касается ограничения объема аудита, то это может быть следствием:

1) возникновения неконтролируемых аудируемым лицом обстоятельств:

утеря аудируемым лицом учтенных записей;
учетные записи существенного компонента изъяты контролирующими органами на неопределенный срок.[8]

2) обстоятельств, связанных с характером или сроком проведения аудита:

время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации;
аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица не эффективны.[9]

3) препятствий, установленных руководством аудируемого лица:

руководство аудируемого лица препятствует аудитору в присутствии при инвентаризации;
руководство аудируемого лица препятствует аудитору в получении внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета.[10]

В соответствии с п. 5 ФСАД 2/2010 существенное искажение, связанное с принятой учетной политикой, может возникнуть:

а) в случае, когда выбранная учетная политика не соответствует требованиям установленных правил составления бухгалтерской отчетности, либо аудируемое лицо внесло изменение в учетную политику, и при этом не раскрыло в установленном порядке данное изменение в бухгалтерской отчетности;

б) в случае, когда бухгалтерская отчетность достоверно не отражает сути реально имевших место хозяйственных операций и событий.

В соответствии с п. 6 ФСАД 2/2010 существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с методом применения учетной политики может возникнуть:

а) в случае, когда принятая учетная политика не применяется руково-

дством аудируемого лица последовательно от одного периода к другому или в отношении однотипных хозяйственных операций или событий;

б) в случае неправильного применения принятой учетной политики (непреднамеренная ошибка).

В соответствии с п. 7 ФСАД 2/2010 существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с соответствием отраженной в отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, может возникнуть:

а) в случае, когда бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности;

б) в случае, когда раскрытие информации в бухгалтерской отчетности осуществлено не в соответствии с правилами отчетности;

в) в случае, когда в бухгалтерской отчетности не раскрыта информация, необходимая для обеспечения достоверности этой отчетности.

В целом выбор формы модифицированного мнения можно представить в виде таблицы 1.

Таблица 1 - Выбор формы модифицированного мнения

Характер обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения	Суждение аудитора о степени распространения влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую отчетность
	существенное влияние, но не всеобъемлющее	существенное и всеобъемлющее влияние
Бухгалтерская отчетность существенно искажена	Мнение с оговоркой	Отрицательное мнение
Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств	Мнение с оговоркой	Отказ от выражения мнения

1.4 Структура аудиторского заключения

Структуру аудиторского заключения можно представить в виде схемы (рисунок 2). Рассмотрим более подробно каждую часть аудиторского заключения.

Первая часть аудиторского заключения содержит общие сведения. В п. 3 ФСАД 1/2010 сказано, что адресатами могут являться акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, а также иные лица). В сведениях об аудируемом лице указываются наименование данного лица, его государственный регистрационный номер и место нахождения.[11] Далее указываются следующие сведения об аудиторской организации (индивидуальном аудиторе): наименование организации (фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора), государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов.[12]

Кроме того, в данной части аудиторского заключения приводится перечень бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена.[13]

Далее располагается часть под названием «Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность». В ней указываются лица и их ответственность за составление и достоверность бухгалтерской отчетности.[14]

В части аудиторского заключения «Ответственность аудитора» приводится описание объема аудита. В соответствии с п.5 ФП(С)АД № 1 «объем аудита» - аудиторские процедуры, которые считаются необходимым для достижения цели аудита при определенных обстоятельствах.

Кроме того, в данной части обязательно указывается, что:

а) ответственность аудитора заключается в выражении мнения на основе проведенного аудита;

б) аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения мнения.[15]

В части «Мнение» приводится мнение аудитора по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период.[16]

В случае, когда аудитор модифицирует свое мнение, в аудиторское заключение добавляется специальная часть (располагается перед частью «Мнение»). Здесь описываются обстоятельства, явившихся основанием для выражения модифицированного мнения.[17] Название данной части в аудиторском заключении зависит от вида модифицированного заключения (приведены на рисунке 1).

Привлекающая внимание часть «Важные обстоятельства» располагается после части «Мнение». Здесь содержится обстоятельства, которые, по мнению аудитора, являются основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями.[18]

Такими обстоятельствами могут быть:

а) неопределенность в отношении незавершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов;
б) досрочное применение (если это разрешено) новых правил отчетности, которое оказывает всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность;
в) крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное влияние на финансовое положение аудируемого лица.[19]

Помимо перечисленных в стандарте обстоятельств, можно назвать еще несколько:

а) условные факты хозяйственной деятельности:

не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами;
обязательства в отношении охраны окружающей среды;
выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц;

б) риски, связанные с бизнес-процессами аудируемого лица;

в) существующие налоговые риски аудируемого лица;

г) риски, связанные с возможными недобросовестными действиями;

д) признаки, влияющие на возможное нарушение принципа непрерывности деятельности аудируемого лица;

е) события после отчетной даты;

ж) другие обстоятельства, как отраженные, так и не отраженные в финансовой отчетности аудируемого лица согласно профессиональному суждению аудитора.[20]

В конце аудиторского заключения необходимо наличие подписи руководителя аудиторской организации (индивидуального аудитора), с указанием его фамилии и инициалов, должности, а также наименования аудиторской организации. Кроме того, необходимо проставить дату аудиторского заключения, которая должна быть не ранее даты завершения процесса сбора аудиторских доказательств, необходимых аудитору для выражения мнения.[21]

1.5 Взаимосвязь ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» с другими стандартами аудиторской деятельности

При проведении аудита требуется соблюдение всех стандартов аудиторской деятельности. Кроме того, даже в части аудиторского заключения «Ответственность аудитора» указывается, что аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Поэтому можно смело утверждать, что при составлении аудиторского заключения (как конечной стадии аудиторской проверки) использовались другие стандарты аудиторской деятельности, а отсюда следует то, что существует взаимосвязь между ФСАД 2/2010 и другими ФП(С)АД. Взаимосвязь с основными стандартами приведена на рисунке 3.

Разберем по порядку каждый стандарт.

1 ФП(С)АД № 4. Существенность в аудите.

В соответствии с п. 3. ФП(С)АД № 4 существенной считается та инфор-

мация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Критерий существенности аудитор определяет отдельно по каждой проверке исходя из собственного профессионального суждения. Величина уровня существенности зависит от состояния системы внутреннего контроля проверяемого лица, от сложности бухгалтерского учета хозяйственных операций. Так, в отношении статей баланса уровень существенности обычно составляет 3-5 % от валюты баланса.[22]

Согласно п. 14 ФП(С)АД № 4 аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения, если:

руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность;
результаты дополнительных аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной.

2 ФП(С)АД № 5. Аудиторские доказательства.

Чтобы сформулировать мнение, аудитор должен получить достаточные надлежащие доказательства.

В соответствии с п. 7 ФП(С)АД № 5 понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.

В связи с этим при сборе аудиторских доказательств для составления аудиторского заключения аудитору необходимо учитывать положения стандарта № 5 в части предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности и процедур получения аудиторских доказательства.

3 ФП(С)АД № 9. Связанные стороны.

В соответствии с п. 15 ФП(С)АД № 9 аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение, если он находится в одной из двух ситуаций:

не получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно связанных сторон и операций с ними;
приходит к выводу о недостаточном раскрытии информации о них в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

4 ФП(С)АД № 10. События после отчетной даты.

В данном стандарте раскрываются основные действия аудитора в случаях выявления как событий, происходящих с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, так и фактов, обнаруженных после даты подписания аудиторского заключения.

В соответствии с п. 11 ФП(С)АД № 10 аудитору в аудиторском заключении следует выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение при выполнении одновременно двух условий:

Если событие произошло после даты подписания аудиторского заключения, но до даты предоставления пользователям бухгалтерской отчетности;
Если руководство аудируемого лица не вносит изменений в бухгалтерскую отчетность, в то время как аудитор считает, что они должны быть внесены, и аудиторское заключение еще не представлено аудируемому лицу.

В соответствии с п. 16 ФП(С)АД № 10 если события обнаружены после предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности, то составляется новое аудиторское заключение, содержащее привлекающую внимание часть.

5 ФП(С)АД № 11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.

В данном стандарте раскрываются действия аудитора по модификации аудиторского заключения в случаях существенной неопределенности в отношении непрерывности деятельности аудируемого лица. Возможны следующие варианты:

Вариант 1. Если в бухгалтерской отчетности адекватно раскрыта информация, то аудитор должен выразить немодифицированное мнение, включив в него привлекающую внимание часть, в которой отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с событиями, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.[23]

Вариант 2. Если информация в бухгалтерской отчетности раскрыта неадекватно, то аудитор в зависимости от конкретных обстоятельств должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.[24]

Вариант 3. Если в соответствии с профессиональным суждением аудитора аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то аудитору следует выразить отрицательное мнение при условии подготовки бухгалтерской отчетности на основе принципа допущения непрерывности деятельности.[25]

6 ФП(С)АД № 18. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников.

Как указывается в п. 27 ФП(С)АД № 18, если руководство аудируемого лица не позволяют аудитору обратиться за внешним подтверждением, это подразумевает ограничение объема аудита, и аудитор должен модифицировать на данном основании аудиторское заключение.

7 ФП(С)АД № 19. Особенности первой проверки аудируемого лица.

В данном стандарте указаны следующие ситуации модификации аудиторского заключения:

Если в результате выполнения аудиторских процедур, аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно достоверности остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.[26]
Если последствия искажений остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, которые могут оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода, не отражены в финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.[27]
Если учетная политика текущего периода не применялась последовательно в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, последствия изменений учетной политики не были должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрыты в бухгалтерской отчетности, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.[28]

8 ФП(С)АД № 23. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица.

В соответствии с п. 15 ФП(С)АД № 23 отказ руководства аудируемого лица представить заявления и разъяснения, которые аудитор считает необходимыми, классифицируется как ограничение объема аудита. В связи с таким отказом аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

9 ФП(С)АД № 26. Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В соответствии с п. 15, и п. 24 ФП(С)АД № 26 если аудитор впервые проводит аудит данного аудируемого лица и обнаруживает, что соответствующие показатели за предыдущий период, которые не были проверены, существенно искажены, он должен потребовать от руководства аудируемого лица их пересмотра. Если руководство аудируемого лица отказывается пересмотреть соответствующие показатели, аудитор надлежащим образом модифицирует аудиторское заключение.

10 ФП(С)АД № 27. Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

При выявлении существенных несоответствий между прочей информацией и проаудированной отчетность, аудитору необходимо определить, куда именно следует вносить поправки.

В соответствии с п. 11 ФП(С)АД № 27 если необходимо внести поправки в проаудированную финансовую отчетность, но аудируемое лицо отказывается их вносить, то аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение. В соответствии с п. 12 ФП(С)АД № 27 если необходимо внести поправки в прочую информацию, но аудируемое лицо отказывается их вносить, аудитор принимает решение о необходимости включить в аудиторское заключение текст, привлекающий внимание к данной ситуации и описывающий выявленные существенные несоответствия.

11 ФП(С)АД № 28. Использование результатов работы другого аудитора.

В соответствии с п. 16 ФП(С)АД № 28 если основной аудитор приходит к выводу, что работу другого аудитора нельзя использовать, а основной аудитор не может самостоятельно выполнить достаточные дополнительные процедуры в отношении финансовой информации подразделений, проверенных другим аудитором, то основной аудитор ввиду существующего ограничения объема аудита выражает мнение с оговоркой или отказывается от выражения мнения.

12 ФП(С)АД № 32. Использование аудитором результатов работы эксперта.

В соответствии с п. 17 ФП(С)АД № 32 если в результате работы эксперта аудитор принимает решение выдать модифицированное аудиторское заключение, то при объяснении причины модификации в аудиторском заключении целесообразно сослаться на работу эксперта или описать ее, идентифицировав эксперта и оценив степень его участия в выполнении аудиторского задания.

2 Практические примеры составления модифицированного аудиторского заключения

2.1 Понятие нематериальных активов, нормативно-правовая база

К числу объектов учета, принимающих участие в хозяйственном обороте, относятся и так называемые нематериальные, «неосязаемые», активы. Нематериальные активы являются составной частью внеоборотных активов.

По своей сущности нематериальные активы представляют собой обобщенное понятие результатов творческой деятельности и средств индивидуализации юридического лица, не обладающих физической основой и реализуемых в виде прав, удостоверенных патентами, свидетельствами и договорами.[29]

Нематериальные активы - это объекты долгосрочного пользования (более 1 года) без материально-вещественного содержания, имеющие стоимостную оценку и приносящие доход.[30]

Основные нормативные документы, регулирующие порядок учета нематериальных активов (НМА):

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ;
«Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н;
Положения по бухгалтерскому учету «Учет НМА» ПБУ 14/2007, утвержденное Приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. № 153н;
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06 июля 1999 г. № 43н;
Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н;
Гражданский кодекс РФ. Часть четвертая : Принят Гос. думой 24 ноября 2006 г.; одобрен Советом Федерации 8 декабря 2006 г.;
Приказ Минфина РФ от 13 июля 1995 г. № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»;
Положение по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 06 мая 1999 г. № 32н;
Положение по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 06 мая 1999 г. № 33н.

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

В соответствии со ст. 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана, являются:

произведения науки, литературы и искусства;
программы для электронных вычислительных машин;
базы данных;
исполнения;
фонограммы;
сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);
изобретения;
полезные модели;
промышленные образцы;
селекционные достижения;
топологии интегральных микросхем;
секреты производства (ноу-хау);
фирменные наименования;
товарные знаки и знаки обслуживания;
наименования мест происхождения товаров;
коммерческие обозначения.

Кроме того, в гражданском праве приведены перечни объектов, которые регулируются:

авторским правом (глава 70 ст. 1259 ГК РФ);
правами, смежными с авторскими (глава 71 ст. 1304 ГК РФ);
патентным правом (глава 72 ст. 1345 ГК РФ);
правом на селекционное достижение (глава 73 ГК РФ ст. 1412);
правом на топологии интегральных микросхем (глава 74 ГК РФ);
правом на секрет производства (ноу-хау) (глава 75 ГК РФ);
правом на средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий (глава 76 ГК РФ)

2.2 Аудит НМА и типичные ошибки, выявляемые в ходе аудита

Цель аудита НМА - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации об нематериальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.[31]

Задачи аудита НМА:

изучить состав и структуру нематериальных активов по данным первичных документов и учетных регистров;
подтвердить право собственности на объекты НМА;
установить правильность отражения в учете операций с НМА;
подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по НМА;
оценить качество инвентаризации НМА.[32]

Источниками информации для проведения аудита являются первичные документы, учетные регистры и формы бухгалтерской отчетности.

I. Первичные документы:

Приказ «Об учетной политике организации»;
Акты инвентаризации НМА («Инвентаризационная опись НМА» (ф. № ИНВ-1а));
Приказ о назначении постоянно действующей комиссии;
Договоры об уступке;
Лицензионные договоры;
Карточки учета НМА;
Акты о ликвидации объектов интеллектуальной собственности;
Акт о приеме-передачи объекта ОС (ф. № ОС-1);
Акт о списании объекта ОС (ф. № ОС-4).

II. Регистры синтетического и аналитического учета:

Главная книга;
Журнал хозяйственных операций;
Карточки счетов: 04, 05, 08;
Карточки учета НМА.

III. Бухгалтерская отчетность:

Форма 1 «Бухгалтерский баланс»;
Форма 2 «Отчет о прибылях и убытках».[33]

Практика показывает, что наиболее типичными ошибками при аудите НМА, являются:

1 Оприходование в составе НМА объектов, которые не обеспечивают единовременное выполнение условий отнесения объектов к НМА;

2 Несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению НМА на балансовых счетах;

3 Включение в состав НМА объектов к ним не относящихся:

а) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

б) не законченных и не оформленных в установленном законодательст-

вом порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

в) материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных;

4 Отсутствие инвентарных карточек аналитического учета НМА, а те предприятия, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов (отсутствие первичных документов по учету НМА);

5 Отсутствует аналитический учет по НМА;

6 Несоответствие данных о наличии НМА по Главной книге данным об их остатках по инвентарным карточкам;

7 Неправильное определение рыночной стоимости интеллектуальной собственности;[34]

8 Неверная классификация объекта в качестве нематериального актива (например, в составе НМА учитывают бухгалтерские программы, справочные правовые системы, на которые организация не имеет исключительных прав);

9 Неверное формирование первоначальной стоимости инвентарного объекта нематериального актива;

10 Неверное начисление амортизации вследствие необоснованного установления срока полезного использования;[35]

11 Не проводится инвентаризация НМА перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, либо не соблюдаются сроки проведения инвентаризаций, установленные положениями учетной политики;

12 Результаты инвентаризации не оформляются соответствующей унифицированной документацией; несвоевременно отражаются результаты инвентаризации в годовой бухгалтерской отчетности;

13 Отнесение на себестоимость продукции амортизационных отчислений по объектам НМА, используемым в непроизводственной сфере и учет их в рас-

ходах для целей налогообложения;

14 Нарушения методологии отражения операций выбытия НМА;

15 Отражение налоговых вычетов по НДС по неоплаченным и не принятым к учету объектов НМА;

16 Неначисление и неправильное определение НДС при реализации НМА и передаче по договору дарения.[36]

17. Несоответствие методологии учета нематериальных активов закрепленной в учетной политике.

18. Неправильно проведена переоценка НМА, неверное отражение по счетам и т.д.

2.3 Аудиторское заключение с выражением мнения с оговоркой

По некоторым ошибкам, описанным в предыдущем пункте, модификация аудиторского заключения не требуется. Например, это такие ошибки как отсутствие некоторых реквизитов в первичных документах, в частности в карточке аналитического учета нематериальных активов; результаты инвентаризации не оформляются соответствующей унифицированной документацией (инвентаризационная опись НМА по форме № ИНВ-1а, сличительная ведомость результатов инвентаризации по форме № ИНВ-18).

Данные ошибки могут быть выявлены как самими бухгалтерами или внутренними аудиторами на предприятии, так и внешними аудиторами, и посредством предложенных рекомендаций исправлены.

Теперь рассмотрим те ошибки, наличие которых может существенным образом исказить бухгалтерскую отчетность и быть причиной вынесения мнения с оговоркой.

Пример 1. Проводится аудит НМА. Аудиторской фирмой уровень существенности установлен в предела от 3 % (min) до 6 % (max) от удвоенной валюты баланса. Аудитор рассматривает следующую ситуацию: ОАО «Бета» приобретает 25.11.2010 г. иностранный фильм стоимостью 509 760 рублей (в т.ч. НДС). Расходы по переводу фильма сторонней организацией составили 106 200 рублей (в т.ч. НДС). В бухгалтерском учете бухгалтер сделал следующие проводки:

1) Приобретен объект НМА 25.11.2010 г:

Дт 08 Кт 60 432 000

2) В том числе НДС:

Дт 19 Кт 60 77 760

3) Приняты работы по переводу фильма:

Дт 20 Кт 76 90 000

4) Отражен НДС по выполненным работам:

Дт 19 Кт 76 16 200

5) Принят к учету объект НМА 27.11.2010 г.:

Дт 04 Кт 08 432 000

Ошибка здесь заключается в том, что в соответствии с п. 8 ПБУ 14/2007 расходами на приобретение нематериального актива являются расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях. Поэтому расходы по переводу фильма должны были быть включены в первоначальную стоимость нематериального актива.

Для начала рассмотрим, на какие строки бухгалтерской отчетности оказало влияние данная ошибка (таблица 2).

Таблица 2 - Влияние выявленных нарушений в учете НМА на данные бухгалтерской отчетности

Содержание выявленной ошибки	Сумма, руб			Влияние на данные бухгалтерской отчетности
Содержание выявленной ошибки	По данным БУ	По данным аудиторской проверки	Отклонение	Влияние на данные бухгалтерской отчетности
Неотражено в составе НМА работы по переводу текста фильма	-	90 000	90 000	Занижена строка 110 «нематериальные активы» бухгалтерского баланса
Приняты работы по переводу фильма в составе затрат основного производства	90 000	-	-90 000	Искажен финансовый результат, искажена сумма налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках

Для того чтобы рассчитать на какую сумму будет искажена нераспределенная прибыль в бухгалтерском балансе, необходимо рассмотреть влияние данной ошибки на отчет о прибылях и убытках (таблица 3).

Таблица 3 - Влияние выявленного искажения на отчет о прибылях и убытках

Номер строки в отчете о прибылях и убытках	Выявленное искажение
Строка 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг»	-90 000
Строка 140 «Прибыль до налогообложения»	+90 000
Строка 150 «Текущий налог на прибыль»	+ 18 000 (90000 * 0,2)
Строка 190 «Чистая прибыль» (нераспределенная прибыль в балансе)	72 000 (90000 - 18000)

Теперь рассчитаем, является ли данная ошибка существенной. Расчет уровня существенности и сопоставление выявленной ошибки приведен в таблице 4.

Таблица 4 - Расчет уровня существенности и сопоставление с выявленной суммой ошибки

Показатель	Сумма, тыс. руб.	Доля в валюте баланса, %	Уровень существенности		Сумма выявленной ошибки, тыс. руб.
Показатель	Сумма, тыс. руб.	Доля в валюте баланса, %	MIN 3 %	MAX 6 %	Сумма выявленной ошибки, тыс. руб.
Удвоенная сумма валюты баланса	21 576 * 2 = 43 152		1294,56	2589,12	180
Нематериальные активы	723	3,35	43,92	87,84	90
Нераспределенная прибыль	1090	5,05	65,4	130,8	72
Кредиторская задолженность	7 344	34,04	440,64	881,28	18

Как видно из таблицы 3, данная ошибка существенно исказила строку «Нематериальные активы» в бухгалтерском балансе. В связи с этим аудитору следует выразить мнение с оговоркой. Общая часть аудиторского заключения приведена в Приложении А. Часть, содержащая основания для выражения мнения с оговоркой, и часть, содержащая само мнение, представлены ниже.

Основание для выражения мнения с оговоркой

По статье «Нематериальные активы» бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2010 г. не отражена стоимость выполненных работ по переводу иностранного фильма на русский язык в размере 90 тыс. рублей. В связи с тем, что данные расходы были отражены в составе затрат на основное производство, по статье «Нераспределенная прибыль» этого же бухгалтерского баланса не отражена прибыль в размере 72 тыс. рублей, соответственно по статье «Задолженность по налогам и сборам» не отражен налог на прибыль в размере 18 тыс. рублей.

Мнение с оговоркой

По нашему мнению, за исключением влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации ОАО «Бета» по состоянию на 31 декабря 2010 г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 2010 год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

Директор ООО «Альфа» Больт Т. В.

(аттестат на право осуществления общего

аудита № К 018342 от 19.10.2006 выдан

на неограниченный срок, ОРНЗ 1061010106)

13.05.2011 г.

Подобное мнение выражается и в случаях количественного существенного искажения по следующим ошибкам: оприходование в составе НМА объектов, которые не обеспечивают единовременное выполнение условий отнесения объектов к НМА; включение в состав НМА объектов к ним не относящихся; неверное начисление амортизации; неверная классификация объекта в качестве нематериального актива; неначисление и неправильное определение НДС при реализации НМА и передаче по договору дарения; неправильно проведена переоценка НМА.

Помимо количественных, существуют еще и качественные искажения. В отношении НМА это такие ошибки, как не соблюдение сроков проведения инвентаризации, установленные положениями учетной политики; несоответствие методологии учета нематериальных активов закрепленной в учетной политике;

отсутствие ведения аналитического учета.

Первые 2 ошибки говорят о нарушении применения учетной политики в отношении нематериальных активов, что противоречит законодательству о бухгалтерском учете, в частности нарушает Федеральный закон о «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ в части п. 4 ст. 6: «Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год».

Что касается отсутствия ведения аналитического учета по нематериальным активов, то здесь также нарушаются требования законодательства о бухгалтерском учете. Планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению предусмотрено, что «аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При этом ведение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам».

Отсутствие ведения аналитического учета по НМА сказывается на Форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»: организация не сможет отразить в ней данные отдельно по каждому объекту нематериальных активов, а это в свою очередь повлияет на то, что пользователям бухгалтерской отчетности будет неясно, какие именно объекты включаются в эту строку баланса.

Пример 2. Представим аудиторское заключение с выражением мнения с оговоркой в части основания для выражения данного мнения на примере последней ошибки.

Основание для выражения мнения с оговоркой

По статье «Нематериальные активы» бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2010 г. отражена стоимость нематериальных активов в размере 732 тыс. рублей. В приложении к бухгалтерскому балансу в разделе «Нематериальные активы» не раскрыты данные по каждому объекту нематериальных активов.

Мнение с оговоркой

Директор ООО «Альфа» Больт Т. В.

(аттестат на право осуществления общего

аудита № К 018342 от 19.10.2006 выдан

на неограниченный срок, ОРНЗ 1061010106)

13.05.2011 г.

Как было уже сказано в первой части данной курсовой работы, мнение с оговоркой может быть выражено еще и в случаях, когда у аудитора нет возможности получить достаточные надлежащие доказательства, и у аудитора есть все основания полагать, что невыявленное нарушение является существенным.

Пример 3. Предположим, что при проверке нематериальных активов, аудитор выявил, что на балансе предприятия числится компьютерная программа, созданная организацией ОАО «Бета» хозяйственным способом. Стоимость данной программы составляет 320 000 рублей. Однако организацией были утеряны все документы, подтверждающие затраты по созданию данной программы и подтверждающие право на нее. Возможное влияние данного обстоятельства признано аудитором существенным, но не всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности в целом.

В данном случае часть, содержащая основания для выражения мнения с оговоркой, и часть, содержащая само мнение, будут выглядеть следующим образом:

Основание для выражения мнения с оговоркой

По статье «Нематериальные активы» бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2010 г. отражена компьютерная программа в сумме 320 тыс. рублей. Мы не имели возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении стоимости указанного объекта и права организации на него, поскольку аудируемым лицом была утеряна вся соответствующая финансовая информация. Как следствие, у нас отсутствует возможность определить, необходимы ли какие-либо корректировки указанного показателя.

Мнение с оговоркой

По нашему мнению, за исключением возможного влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации ОАО «Бета» по состоянию на 31 декабря 2010 г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 2010 год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

Директор ООО «Альфа» Больт Т. В.

(аттестат на право осуществления общего

аудита № К 018342 от 19.10.2006 выдан

на неограниченный срок, ОРНЗ 1061010106)

13.05.2011 г.

2.4 Аудиторское заключение с выражением отрицательного мнения

В первой части курсовой работы говорилось, что отрицательное мнение выражается в том случае, если искажение бухгалтерской отчетности является как существенным, так и всеобъемлющим. Если рассматривать аудиторское заключение в части искажения по нематериальным активам, то можно прийти к выводу, что в данной области аудита такое заключение выносится крайне редко. Это связано с тем, что нематериальные активы занимают, как правило, небольшой удельный вес в активах предприятия. Скорее всего, отрицательное мнение в отношении НМА будет выражено тогда, когда допущено множество

ошибок в данной области учета.

Рассмотрим на примере.

Пример 4. Проводится аудит НМА. Аудиторской фирмой уровень существенности установлен в предела от 3 % (min) до 6 % (max) от удвоенной валюты баланса. Аудитор рассматривает следующую ситуацию: ОАО «Бета» приобретает 25.11.2010 г. базу данных стоимостью 1 180 000 рублей (в т.ч. НДС). Вознаграждение, уплаченное посреднической организации, через которую была приобретена база данных составило 236 000 рублей (в т.ч. НДС). Организацией приобретены носители для базы данных, стоимость которых составила 141 600 рублей (в т.ч. НДС). В бухгалтерском учете бухгалтер сделал следующие проводки:

1) Приобретен объект НМА 25.11.2010 г:

Дт 08 Кт 60 1 180 000

2) Начислено вознаграждение, уплаченное посреднической организации:

Дт 91 Кт 76 200 000

3) Отражен НДС по данному вознаграждению:

Дт 19 Кт 76 36 000

4) Оприходованы носители:

Дт 08 Кт 60 120 000

5) Выделен НДС со стоимости носителей:

Дт 19 Кт 60 21 600

6) Принят к учету объект НМА 27.11.2010 г.:

Дт 04 Кт 08 1 300 000

Ошибка здесь следующие:

- в соответствии с пп. в п. 2 ПБУ 14/2007 «Настоящее Положение не применяется в отношении материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации». Т.е. носители для базы данных не являются НМА;

- в соответствии с п. 8 ПБУ 14/2007 «Расходами на приобретение нематериального актива являются вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив». В данном примере такие расходы не были включены в первоначальную стоимость НМА;

- в соответствии с п. 10 ПБУ 14/2007 «не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива возмещаемые суммы налогов». В данном случае НДС включили в первоначальную стоимость.

Рассмотрим, на какие строки бухгалтерской отчетности оказали влияние данные ошибки (таблица 5).

Таблица 5 - Влияние выявленных нарушений в учете НМА на данные бухгалтерской отчетности

Содержание выявленной ошибки	Сумма, руб			Влияние на данные бухгалтерской отчетности
Содержание выявленной ошибки	По данным БУ	По данным аудиторской проверки	Отклонение	Влияние на данные бухгалтерской отчетности
Отражено в составе НМА НДС по приобретенной базе данных	1 180 000	1 000 000	-180 000	Завышена строка 110, занижена строка 220 «НДС по приобретенным ценностям»
Оприходованы носители в качестве НМА	120 000	-	-120 000	Завышена строка 110 бухгалтерского баланса
Неоприходованы носители в качестве материалов	-	120 000	120 000	Занижена строка 210 «Запасы» бухгалтерского баланса
Неотражено в составе НМА вознаграждение посредника	-	200 000	200 000	Занижена строка 110 «Нематериальные активы» бухгалтерского баланса
Вознаграждение посреднику отнесено на прочие расходы	200 000	-	-200 000	Искажен финансовый результат, искажена сумма налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках

Рассчитаем, на какую сумму будет искажена нераспределенная прибыль в бухгалтерском балансе и какое влияние окажут данные ошибки на отчет о прибылях и убытках (таблица 6).

Таблица 6 - Влияние выявленных ошибок на отчет о прибылях и убытках

Номер строки в отчете о прибылях и убытках	Выявленное искажение
Строка 100 «Прочие расходы»	-200 000
Строка 140 «Прибыль до налогообложения»	+200 000
Строка 150 «Текущий налог на прибыль»	+ 40 000 (200 000 * 0,2)
Строка 190 «Чистая прибыль»	160 000 (200 000 - 40 000)

Теперь рассчитаем, являются ли данные ошибки существенными и всеобъемлющими. Расчет уровня существенности и сопоставление выявленной ошибки приведен в таблице 7.

Таблица 7 - Расчет уровня существенности и сопоставление с выявленной суммой ошибки

Показатель	Сумма, тыс. руб.	Доля в валюте баланса, %	Уровень существенности		Сумма выявленной ошибки, тыс. руб.
Показатель	Сумма, тыс. руб.	Доля в валюте баланса, %	MIN 3 %	MAX 6 %	Сумма выявленной ошибки, тыс. руб.
Удвоенная сумма валюты баланса	4 441 * 2 = 8 882		266,46	532,92	600
Нематериальные активы	1 250	28,15	75	150	100
Запасы	958	21,57	57,48	114,96	120
НДС по приобретенным ценностям	222	5	13,32	26,64	180
Нераспределенная прибыль	1 538	34,63	92,28	184,56	160
Кредиторская задолженность	961	21,64	57,66	115,32	40

Как видно из таблицы 7, данные ошибки существенно исказили такие строки, как «Запасы» и «НДС по приобретенным ценностям». Кроме того, суммарное искажение оказало всеобъемлющее влияние: на сумму активов предприятия (баланс); на отчет о прибылях и убытках. Кроме того, неверно рассчитаны, а соответственно, и уплачены в бюджет НДС, а также налог на прибыль организации. В связи с этим аудитору следует выразить отрицательное мнение. Часть, содержащая основания для выражения отрицательное мнение, и часть, содержащая само мнение, представлены ниже.

Основание для выражения отрицательного мнения

По статье «Нематериальные активы» бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2010 г. не отражена стоимость посреднических услуг по приобретению базы данных в размере 200 тыс. рублей. В связи с тем, что данные расходы были отражены в составе прочих, по статье «Нераспределенная прибыль» этого же бухгалтерского баланса не отражена прибыль в размере 160 тыс. рублей, соответственно по статье «Задолженность по налогам и сборам» не отражен налог на прибыль в размере 40 тыс. рублей. Кроме того, по статье «Нематериальные активы» отражена сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на стоимость указанной базы данных, в размере 180 тыс. рублей. Как следствие, это сумма не отражена по строке «Налог на добавленную стоимость». По статье «Запасы» бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2010 г. не отражена стоимость носителей в размере 120 тыс. рублей, в связи с тем, что данные расходы отражены по статье «нематериальные активы».

Отрицательное мнение

По нашему мнению, вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для выражения отрицательного мнения, бухгалтерская отчетность не отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации ОАО «Бета» по состоянию на 31 декабря 2010 г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 2010 год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

Директор ООО «Альфа» Больт Т. В.

(аттестат на право осуществления общего

аудита № К 018342 от 19.10.2006 выдан

на неограниченный срок, ОРНЗ 1061010106)

13.05.2011

2.5 Аудиторское заключение с отказом от выражения мнения

На практике аудиторские заключения с отказом от выражения мнения выдаются редко. Так, по данным Минфина России, среди аудиторских заключений, выданных в 2009 году, 55,8 % содержали немодифицированное мнение, 43 % - мнение с оговоркой, процент отрицательных заключений составил 0,8 %,

в 0,4 % заключений содержался отказ от выражения мнения.[37]

Можно сказать, что представленная статистика в части аудиторского заключения с отказом от выражения мнения, обусловлена тем, что предприятия сами заинтересованы в проведении аудита с целью подтвердить бухгалтерскую отчетность, чтобы появлялись все новые и новые клиенты, уверенные в деятельности организации. Кроме того, выбирая человека на должность главного бухгалтера, предприятия, как правило, подходят к этому вопросу максимально осмотрительно, чтобы данную должность занимал высококвалифицированный специалист. Таким образом, сами предприятия не устанавливают ограничения объема аудита, которое, по мнению аудитора, могло бы оказать на отчетность существенное и всеобъемлющее влияние, что в свою очередь является причиной отказа от выражения мнения в аудиторском заключении.

В целом, по представленным в п. 2.2 данной курсовой работе ошибкам, не следует отказывать в выражении мнения, так как они не являются ограничением объема аудита.

Пример 5. Организация ООО «Альфа» приступила к проведению аудита в организации ОАО «Бета» уже после того, как была проведена инвентаризация нематериальных активов. Кроме того, на данном предприятии была внедрена новая компьютерная система, в работе которой постоянно происходили сбои. Возможное влияние данных обстоятельств признано аудитором существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности в целом.

Часть, отражающую отказ от выражения мнения, можно представить в следующем виде.

Ответственность аудитора

Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведения аудита в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Вследствие обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения аудитора.

Основание для отказа от выражения мнения

Мы не наблюдали за проведением инвентаризации нематериальных активов по состоянию на 31 декабря 2010 года, так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудитора организации ОАО «Бета». Кроме того, ввод в сентябре 2010 года новой компьютерной системы учета нематериальных активов привел к множественным ошибкам в учете нематериальных активов. На дату составления нашего аудиторского заключения руководство аудируемого лица продолжает процесс устранения сбоев в системе и корректировку ошибок. Мы не смогли подтвердить или проверить с помощью альтернативных процедур сумму нематериальных активов, включенную в состав статьи «Нематериальные активы» бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2010 года в сумме 962 000 руб.. Как следствие, мы не имели возможности определить, необходимы ли какие-либо корректировки в отношении как отраженных, так и не отраженных в бухгалтерской отчетности нематериальных активов и связанных с ними показателей отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств.[38]

Отказ от выражения мнения

Вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения, и, соответственно, мы не выражаем мнение о достоверности бухгалтерской отчетности организации ОАО «Бета».

Директор ООО «Альфа» Больт Т. В.

(аттестат на право осуществления общего

аудита № К 018342 от 19.10.2006 выдан

на неограниченный срок, ОРНЗ 1061010106)

13.05.2011

Заключение

В результате изучения используемой литературы были сделаны следующие выводы:

1. Аудиторское заключение - документ, содержащий мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Данный документ предназначен для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Порядок формирования и представления аудиторского заключения с 2010 года регулируются ФСАД 1/2010, ФСАД 2/2010 и ФСАД 3/2010.

Аудиторское заключение бывает немодифицированным и модифицированным. Немодифицированное заключение - заключение, содержащее мнение аудитора о том, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации.

Модифицированное мнение может быть выражено в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения. Аудитор модифицирует заключение в двух случаях: если выявлено существенное искажение отчетности, либо если у аудитора нет возможности получить доказательства, что отчетность существенно не искажена. Конкретные ситуации, влияющие на выбор той или иной формы модификации, приведены в пунктах 13 - 17 ФСАД 2/2010.

2. Нематериальные активы в общем смысле представляют собой объекты долгосрочного пользования (более 1 года) без материально-вещественного содержания, имеющие стоимостную оценку и приносящие доход. В ГК РФ приведен перечень объектов, которые следует относить к нематериальным активам. Типичными ошибками при учете нематериальных активов могут быть: неверное определение первоначальной стоимости НМА, несоответствие методологии учета нематериальных активов закрепленной в учетной политике, отсутствие аналитического учета по НМА, включение в состав НМА объектов к ним не относящихся, неверное начисление амортизации, неправильно проведена переоценка НМА, не проводится инвентаризация НМА и др.

3. В данной курсовой работе приведено несколько примеров, показывающие наглядно когда следует выдать аудиторское заключение с оговоркой, а когда выразить отрицательное мнение.

В результате рассмотрения первого примера, было выявлено, что искажения в отчетности являются существенными, но не всеобъемлющими, потому следует выдать модифицированное аудиторское заключение с оговоркой. Второй пример показывает, что не только в результате количественных, но также и в результате качественных существенных искажений может быть выражено мнение с оговоркой. В третьем примере описывается ситуация, когда у аудитора не было возможности подтвердить затраты по созданию объекта нематериальных активов и подтвердить право организации на него, вследствие того, что аудируемым лицом были утрачены соответствующие документы. По мнению аудитора, возможное искажение признано существенным, но не всеобъемлющим. Результатом явилось аудиторское заключение с оговоркой.

Отрицательное мнение в аудиторском заключении было выражено вследствие того, что выявленные искажения оказали одновременно существенное и всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность. Искажения затронули как отдельные строки баланса, так и общую сумму активов предприятия. Кроме того, были неправильно рассчитаны и уплачены такие налоги, как налог на добавленную стоимость и налог на прибыль.

Что касается заключения с отказом от выражения мнения, то оно было выдано в результате сделанного аудитором вывода о том, что возможное влияние искажений, выявить которые у аудитора не было возможности, являются одновременно существенными и всеобъемлющими.

В целом, выражение того или иного мнения в аудиторском заключении зависит от профессионального суждения аудитора.

Библиографический список

Арабян К. К. Аудиторское заключение по новым стандартам / К. К. Арабян // Аудитор. - 2010. - № 11. - С. 25-34.
Астахов В. П. Бухгалтерский (финансовый) учет : учебник / В. П. Астахов. - 7-е изд., перераб. и доп. - М. : МЦФЭР, 2008. - 1072 с.
Аудит нематериальных активов [Электронный ресурс] // Бизнес портал Taobao.su. - 2008. - Режим доступа : http://www.taobao.su/audit-12.html. - 04.04.2011.
Аудит учета нематериальных активов [Электронный ресурс] // Бухгалтерский учет, анализ и аудит. - 2009. - Режим доступа : http://www.myshkatova.ru/page67/page82/index.html. - 08.04.2011.
Быковская А. В. Готовимся к аудиторской проверке и анализируем типичные ошибки [Электронный ресурс] / А. В. Быковская // Российский налоговый курьер. - 2010. - № 19. - Режим доступа : http://www.rnk.ru/journal/archives/2010/19/buhgalterija/otchetnost/gotovimsya_k_auditorskoi_proverke_i_analiziruem_tipichnye_oshibki155355.phtml. - 26.03.2011.
Гражданский кодекс РФ. Часть четвертая : Принят Гос. думой 24 ноября 2006 г.; одобрен Советом Федерации 8 декабря 2006 г. [Электронный ресурс] // Консультант Плюс. - 2006. - Режим доступа : http://www.consultant.ru/online/base/?req=doc;base=LAW;n=97802. - 1.03.2011.
Калистратов Л. М. Аудит : учеб. пособие / Л. М. Калистратов. - М. : Изд-торг. корпорация «Дашков и Ко», 2008. - 256 с.
Костюк Г. И. Аудиторская проверка нематериальных активов [Электронный ресурс] / Г. И. Костюк // МКД и МКД Партнер профессиональные услуги. - 2008. - Режим доступа : http://www.mcd-pkf.com/publication/audit/publ_01.html. - 11.04.2011.
Об аудиторской деятельности : Федеральный закон Рос. Федерации от 30 декабря 2008г № 307-ФЗ [Электронный ресурс] // Консультант Плюс. - 2008. - Режим доступа : http://www.consultant.ru/popular/auditor/. - 12.04.2010.
Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению : Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н [Электронный ресурс] // В помощь бухгалтеру. - 08.11.2010. - Режим доступа : http://mvf.klerk.ru/plan/plan.htm. - 12.03.2011.
Об утверждении положения по бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) : приказ Министерства финансов РФ от 27 декабря 2007 г. № 153н [Электронный ресурс] // В помощь бухгалтеру. - 2008. - Режим доступа : http://mvf.klerk.ru/pbu/pbu14_08.htm. - 12.03.2011.
Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности : Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 [Электронный ресурс] // Гарант: Информационно-правовой портал. - 2002. - Режим доступа : http://base.garant.ru/12128253/. - 20.03.2011.
Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности : Приказ Минфина РФ от 20 мая 2010 г. № 46н [Электронный ресурс] // Гарант: Информационно-правовой портал. - 2010. - Режим доступа : http://base.garant.ru/12177117/#1000. - 20.03.2011.
Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка [Электронный ресурс] / С. И. Ожегов, Н. Ю. Шведова // Русский язык для школьников, абитуриентов, студентов. - 2011. - Режим доступа : http://www.classes.ru/all-russian/russian-dictionary-Ozhegov-term-4240.htm. - 31.03.2011.
Парушина Н. В., Суворова С. П. Аудит : учебник / Н. В. Парушина, С. П. Суворова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М. : ИД «Форум», 2009. - 288 с.
Ухналевич У. А. Аудит нематериальных активов [Электронный ресурс] / У. А. Ухналевич // В курсе правового дела. - 2006. - № 15. - Режим доступа : http://www.vkursedela.ru/article602/. - 9.04.2011.
Финансовый учет: учебник / под ред. В. Г. Гетьмана. - 3-е изд., перераб. и доп. - М. : Финансы и статистика, 2007. - 816 с.

Приложение А

Образец общей части аудиторского заключения

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

По финансовой (бухгалтерской) отчетности

Открытого акционерного общества «Бета»

АКЦИОНЕРАМ

Открытого акционерного общества «Бета»

Аудируемое лицо

Открытое акционерное общество «Бета».

ИНН/КПП 2813006259/280101001;

Юридический адрес: 675049, Амурская область, г. Благовещенск, ул. Зейская 62.

Свидетельство о государственной регистрации выдано Администрацией г. Благовещенска 27.09.2004 № 456/45. Государственный регистрационный номер ЕГРН № 1022800872951 от 27 сентября 2004 г. в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Амурской области.

Аудиторская организация

Общество с ограниченной ответственностью «Альфа».

ИНН 4205043027, КПП 280101001.

Юридический адрес: 675039, Амурская область, г. Благовещенск, ул. Калинина 2.

Свидетельство о государственной регистрации серия 42 № 002020897 от 05.01.2003 выдано Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 1 по Амурской области. Государственный регистрационный номер 1034205001434 от 05.01.2003.

Является членом НП Аудиторская палата России в соответствии с решением Президиума Совета АПР от 25.11.2005. ОРНЗ 10301006338.

В аудите принимали участие:

Толкунова Светлана Николаевна

Титов Олег Дмитриевич

Капулова Ольга Валерьевна

Савельев Геннадий Александрович

Ковшова Альбина Борисовна

Кутумов Сергей Алексеевич

Климов Владимир Петрович

Мы провели аудит прилагаемой бухгалтерской отчетности организации ОАО «Бета», состоящей из бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2010 года, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств за 2010 год, других приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительной записки.

Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность

Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность указанной бухгалтерской отчетности в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора

Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведенного нами аудита. Мы проводили аудит в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.

Аудит включал проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор аудиторских процедур является предметом нашего суждения, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление и достоверность бухгалтерской отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля.

Аудит также включал оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом.

Мы полагаем, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные основания для выражения мнения с оговоркой (для выражения отрицательного мнения) о достоверности бухгалтерской отчетности.

[1] К. К. Арабян. Аудиторское заключение по новым стандартам / Аудитор. - № 11. - 2010. - С. 25.

[2] Калистратов Л. М. Аудит. М., 2008. С. 95.

[3] п. 13 ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».

[4] Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка [Электронный ресурс] // Русский язык для школьников, абитуриентов, студентов, 2011. URL : http://www.classes.ru/all-russian/russian-dictionary-Ozhegov-term-4240.htm (дата обращения: 9.04.2011).

[5] п. 16 ФСАД 2/2010.

[6] Там же, п. 17.

[7] Парушина Н.В., Суворова С.П. Аудит. М., 2009. С. 109.

[8] п. 9 ФСАД 2/2010.

[9] Там же, п. 10.

[10] Там же, п. 11.

[11] пп. в п. 3 ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности».

[12] Там же, пп. г п.3.

[13] Там же, пп. д п.3.

[14] Там же, п. 5.

[15] Там же, п. 6.

[16] Там же, п. 9.

[17] п. 26 ФСАД 2/2010.

[18] п. 3 ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении».

[19] Там же, п. 4.

[20] К. К. Арабян. Аудиторское заключение по новым стандартам / Аудитор. - № 11. - 2010. - С. 31.

[21] п. 21 ФСАД 1/2010.

[22] Быковская А. В. Готовимся к аудиторской проверке и анализируем типичные ошибки [Электронный ресурс] // Российский налоговый курьер. - 2010. - № 19. URL : http://www.rnk.ru/journal/archives/2010/19/buhgalterija/

otchetnost/gotovimsya_k_auditorskoi_proverke_i_analiziruem_tipichnye_oshibki155355.phtml (дата обращения: 31.03.2011).

[23] п. 26 ФП(С)АД №11.

[24] Там же, п. 27.

[25] Там же, п. 28.

[26] п. 11 ФП(С)АД № 19.

[27] Там же, п. 12.

[28] Там же, п. 13.

[29] Астахов В. П. Бухгалтерский (финансовый) учет. М., 2008. С. 650.

[30] Финансовый учет: учебник / под ред. В. Г. Гетьмана. М., 2007. С. 239.

[31] Аудит нематериальных активов [Электронный ресурс] // Бизнес портал Taobao.su, 2008. URL : http://www.taobao.su/audit-12.html (дата обращения: 9.04.2011).

[32] Аудит учета нематериальных активов [Электронный ресурс] // Бухгалтерский учет, анализ и аудит, 2009. URL : http://www.myshkatova.ru/page67/page82/index.html (дата обращения: 9.04.2011).

[33] Аудит нематериальных активов [Электронный ресурс] // Бизнес портал Taobao.su, 2008. URL : http://www.taobao.su/audit-12.html (дата обращения: 9.04.2011).

[34] Аудит нематериальных активов [Электронный ресурс] // Бизнес портал Taobao.su, 2008. URL : http://www.taobao.su/audit-12.html (дата обращения: 9.04.2011).

[35] Ухналевич У. А. Аудит нематериальных активов [Электронный ресурс] // В курсе правового дела. - 2006. - № 15. URL : http://www.vkursedela.ru/article602/ (дата обращения: 9.04.2011).

[36] Костюк Г. И. Аудиторская проверка нематериальных активов [Электронный ресурс] // МКД и МКД Партнер профессиональные услуги, 2008. URL : http://www.mcd-pkf.com/publication/audit/publ_01.html (дата обращения: 9.04.2011).

[37] Быковская А. В. Готовимся к аудиторской проверке и анализируем типичные ошибки [Электронный ресурс] // Российский налоговый курьер. - 2010. - № 19. URL : http://www.rnk.ru/journal/archives/2010/19/buhgalterija/ otchetnost/gotovimsya_k_auditorskoi_proverke_i_analiziruem_tipichnye_oshibki155355.phtml (дата обращения: 31.03.2011).

[38] ФСАД 2/2010.

Просмотров работы: 263

Код для цитирования:

IV Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2012

МОДИФИКАЦИЯ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ПРОВЕРКИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Студенческий научный форум - 2012
IV Международная студенческая научная конференция