IV Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2012

  ВВЕДЕНИЕ

Бухгалтерский учет денежных средств и расчетов имеет важное значение для правильной организации денежного обращения  расчетов и кредитования, в укреплении платежной дисциплины, в эффективном использовании финансовых ресурсов.

Целью бухгалтерского учета денежных средств и расчетов - является контроль за соблюдением кассовой и расчетной дисциплины, правильностью и эффективностью использования денежных средств и кредитов, обеспечение сохранности денежной наличности и документов в кассе. В условиях рыночной  экономики любой бухгалтер должен исходить из принципа, что умелое использование денег и денежных средств само по себе может приносить предприятию дополнительный доход. Поэтому нужно постоянно думать о рациональном вложении временно свободных денежных средств для получения прибыли (в депозиты банков, акции и облигации сторонних предприятий, инвестиционные фонды и т.д.).

Из этой цели вытекают следующие основные задачи бухгалтерского учета денежных средств:

• своевременное и правильное документирование операций по движению денежных средств и расчетов;
• контроль за сохранностью денежных средств в кассе предприятия;
• использованием денежных средств по их целевому назначению;
• своевременное выявление результатов инвентаризации денежных средств, документов и расчетов.

Предметом курсовой работы является оценка системы внутреннего контроля при аудите денежных средств.

В Российской Федерации аудит - новое направление контроля за хозяйственной деятельностью. С развитием рыночных отношений на бухгалтеров «хлынул» поток нормативных документов, регламентирующих правовые вопросы  деятельности предприятий, организаций и постановки бухгалтерского учета и отчетности, налогообложения, порядка формирования себестоимости продукции. В действующие нормативные документы часто вносятся изменения и дополнения, которые в силу разных обстоятельств не всегда доводятся до налогоплательщиков. Поэтому появились и нарушения (порой неумышленные) в соблюдении требований нормативных документов, относящихся к хозяйственной деятельности предприятий.

Аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Цель курсовой работы заключается в изучении и раскрытии порядка оценки системы внутреннего контроля при аудите денежных средств.

Основными задачами данной работы являются:

• ознакомится с нормативной базой регулирующей оценку СВК, в том числе со ФПСАД № 8 «Понимание деятельности организации, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
• рассмотреть взаимосвязь ФПСАД № 8 с другими стандартами;
• привести пример по тестированию системы внутреннего контроля;
• рассмотреть заключительный этап оценки СВК.

При написании работы была использованы нормативно-правовые акты регламентирующие аудиторскую деятельность,  различная учебно-методическая литература по аудиту, ресурсы сети Интернет, материалы периодической печати.

1 МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

1.1 Роль СВК в деятельности предприятия

Внутренний контроль и аудит на предприятиях являются важнейшей частью современной системы управления ими, позволяющей достичь поставленных целей с минимальными затратами. Контрольная среда в соответствии с международными стандартами внутреннего аудита - это общее отношение высших органов управления хозяйствующим субъектом к необходимости осуществления внутреннего контроля и предпринимаемые в связи с этим действия. Для получения представлений о системе внутреннего контроля (далее - СВК) необходимо обратиться к федеральному Правилу (стандарту) аудита N 8 «Понимание деятельности организации, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», международным стандартам аудита, а также другим документам регламентирующим системы внутреннего контроля.[1]

На контрольную среду влияет ряд факторов:

• понимание руководством значения отчетности, готовность к исправлению существенных ошибок, получение консультаций у аудиторов, осуществление контроля за ведением бухгалтерского и налогового учета;
• распределение ответственности и полномочий на предприятии, проведение внутреннего аудита;
• наличие должностных инструкций;
• соблюдение графика составления отчетности, наличие учетной политики в целях налогообложения, соответствие внешней отчетности внутренним отчетам, разработка процедур по защите от несанкционированного доступа к документам, записям, имуществу, наличие СВК на предприятии.

Если руководством организации принято решение о создании или совершенствовании СВК, то процесс ее формирования целесообразно разбить на следующие этапы:

• формулирование целей СВК;
• определение основных функций СВК, необходимых для достижения поставленных целей;
• формирование структуры СВК, предусматривающей наличие штатной службы внутреннего аудита;
• разработка положений, внутренних стандартов и методик, направленных на выполнение контрольных функций, эффект от которых будет превышать произведенные затраты.
• создание схемы взаимодействия службы внутреннего аудита с другими звеньями СВК и системы управления компанией.

Экономическую обоснованность расходов на СВК подтверждают следующие доводы. Во-первых, приобретение услуг по созданию и совершенствованию системы внутреннего контроля необходимо в связи с проведением особенных хозяйственных операций. Во-вторых, совершенствование СВК способствует улучшению определенных финансовых показателей организации.

Грамотная постановка СВК на предприятии может оказать существенное влияние на эффективность финансово-хозяйственной деятельности. В том числе она способствует финансовой устойчивости, формированию своевременной и достоверной финансовой и налоговой отчетности, сохранности имущества и информации, соблюдению норм законодательства, внутренних процедур и регламентов.[2]

В основе функционирования СВК лежат следующие принципы.

• Принцип ответственности. Каждый субъект внутреннего контроля (внутренний аудитор или внутренний контролер) должен нести экономическую и дисциплинарную ответственность за ненадлежащее выполнение контрольных функций, предусмотренных должностными обязанностями.
• Принцип сбалансированности. Субъекту внутреннего контроля нельзя поручать выполнение функций, не обеспеченных соответствующими организационными (приказ, распоряжение) и техническими (программы, счетные и мерные устройства) средствами для их надлежащего исполнения.
• Принцип своевременного сообщения о выявленных существенных отклонениях. Информация о них должна быть оперативно доведена до лиц, непосредственно принимающих решения по данным отклонениям.
• Принцип соответствия контролирующей и контролируемой систем. Степень сложности СВК хозяйствующего субъекта в каждый конкретный момент должна соответствовать степени сложности его бизнеса.
• Принцип постоянства. СВК действует на постоянной основе, что позволит своевременно выявлять отклонения от плановых заданий и норм.
• Принцип комплексности. Весь комплекс объектов внутреннего контроля в хозяйствующем субъекте должен быть охвачен различными формами СВК в зависимости от уровня риска.
• Принцип распределения обязанностей. Функции работников аппарата управления распределяются между ними таким образом, чтобы выполнялись требования к формированию контрольной среды.[3]

В настоящее время вопросы, связанные с внутренним аудитом, не регулируются российским законодательством, за исключением отдельных положений, касающихся финансово-кредитных организаций и профессиональных участников фондового рынка.

Российские компании, имеющие листинг на Нью-Йоркской фондовой бирже через ADR (Американские депозитарные расписки), попадают под действие закона Sarbanes-Oxley, и, следовательно, имеют независимую службу внутреннего аудита. Тем не менее, по мнению российского Института внутренних аудиторов (ИВА), на текущий момент подавляющее большинство российских компаний, в том числе имеющих международные операции и филиалы, находятся в лучшем случае на этапе развития, соответствующем 1980-1990 годам.

Институт внутренних аудиторов был создан в России в 2000 году. Он является профессиональной ассоциацией, объединяющей внутренних аудиторов, ревизоров, сотрудников контрольно-ревизионных подразделений, специалистов в области внутреннего контроля российских компаний и организаций.

Деятельность этой организации регламентируется Международными профессиональными стандартами внутреннего аудита (МСВА) и Кодексом этики внутренних аудиторов.

В практической деятельности внутренний аудит в России не ограничивается только этими документами. Кроме них внутреннему аудиту необходимо учитывать требования российского законодательства. При этом большую помощь окажут положения Ф(П)САД, Кодекса этики профессиональных бухгалтеров, практические рекомендации специальной литературы.

Рассмотрим международные требования к СВА и российские нормативные правовые акты, которые имеют непосредственное отношение к организации и функционированию внутреннего аудита организаций, а именно:

• Международные стандарты внутреннего аудита;
• Кодекс этики внутренних аудиторов;
• Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и аудиторов - членов ИПБ России;
• Закон Сарбейнса-Оксли;
• Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»;
• ФПСАД № 8 «Понимание деятельности организации, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
• ФПСАД № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита»;
• ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита»;
• ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита».
• Федеральный закон от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»;
• Федеральный закон от 25.12.2008 № 273-ФЗ «О противодействии коррупции».[4]

1.2 Понятие СВК и внутреннего аудита

Развитие бизнеса в России требует максимально эффективного использования ресурсов компании. В этих условиях внутренний аудит может стать действенным инструментом выявления возможностей для повышения эффективности деятельности компании.

Внутренний аудит - одна из составляющих внутреннего контроля, который относится к финансовой деятельности организации. Объектами внутреннего контроля как общего понятия являются вопросы качества выпускаемой продукции, трудовой дисциплины, безопасности информации, надежности бухгалтерской (финансовой) отчетности, эффективности хозяйственной деятельности и другие.

В задачи внутреннего аудита входит оценка системы внутреннего контроля в части достоверности финансовой информации, соблюдения законодательства, сохранности активов, эффективности и результативности деятельности отдельных функций и подразделений.

Одним из важнейших этапов функционирования службы внутреннего аудита является проведение анализа и оценки эффективности системы управления рисками и формирование предложений по снижению обнаруженных и оцененных рисков.

Существует много определений понятия внутреннего аудита. Остановимся на двух из них.

Внутренний аудит является деятельностью по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации. Внутренний аудит помогает организации достичь поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления. Такое определение дает Институт внутренних аудиторов (ИВА).

Внутренний аудит - это контрольная деятельность, осуществляемая внутри организации его подразделением - службой внутреннего аудита. Цели службы внутреннего аудита меняются в зависимости от требований руководства. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля. Такое определение приведено в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита».

Задача менеджеров - управление бизнесом для достижения поставленных целей наиболее эффективным образом. В значительной степени эффективность работы менеджеров зависит от наличия эффективной системы контроля выполнения принятых решений.[5]

Опыт показывает, что отсутствие контроля влечет за собой преднамеренные или непреднамеренные нарушения сотрудниками своих обязанностей и нарушения регламентов деятельности, которые влекут за собой ухудшение финансового состояния предприятия или его деловой репутации. Наличие внутреннего аудита является важным фактором для потенциальных инвесторов и кредиторов и повышает инвестиционную привлекательность компании.

Система внутреннего контроля (СВК), в том числе система внутреннего аудита (СВА), состоит в проведении проверки функционирования любого объекта внутреннего контроля (предприятия в целом, его подразделений и филиалов, иных объектов внутреннего контроля) на соответствие их деятельности законам, стандартам, планам, нормам, правилам, приказам, принимаемым управленческим решениям.

Различия между внешним и внутренним аудитом:

Внешний аудит:

• направлен на подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности компании с точки зрения наличия в ней существенных искажений;
• служит, в первую очередь, интересам внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности - потенциальных инвесторов, кредиторов и др.
• не дает оценку экономической обоснованности управленческих решений и эффективности деятельности подразделений компании.

Внутренний аудит:

направлен на оценку существующих систем контроля и управления рисками компании для эффективного достижения компанией поставленных целей;

служит интересам совета директоров и менеджеров компании;

направлен на оценку экономической обоснованности управленческих решений и эффективности деятельности подразделений компании.

Общие представления о внутреннем аудите в российской нормативной документации дает ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».

В стандарте используется термин «внутренний контроль». Мы будем употреблять термины «внутренний контроль» и «внутренний аудит» как идентичные.

Система внутреннего контроля представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками организации, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности организации нормативным правовым актам. Это означает, что организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей.

Система внутреннего контроля включает следующие элементы:

• контрольная среда;
• процесс оценки рисков в организации;
• информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• контрольные действия;
• мониторинг средств контроля.

Этот подход используется внешним аудитором для описания СВК (СВА) организации. В деятельности организации система внутреннего контроля может быть организована и применяться не в соответствии с указанным в стандарте подходом.[6]

Руководству и внутреннему аудитору этот подход необходимо учитывать при организации СВК (СВА) с тем, чтобы все элементы присутствовали при функционировании системы. Можно использовать иную терминологию и подходы для системы внутреннего контроля и для описания разных элементов системы внутреннего контроля. (Составляющие системы внутреннего контроля рассмотрим позднее.)

В стандарте № 8 раскрыты особенности порядка организации и функционирования системы внутреннего контроля в зависимости от размеров и сложности структуры организации. В частности, организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, могут использовать в меньшей степени формализованные средства контроля, заменяя их более простыми процессами и процедурами для достижения своих целей.

Субъекты малого предпринимательства, в которых руководство активно участвует в процессе составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, могут и не иметь подробных описаний учетных процедур или детально составленной учетной политики. В некоторых организациях, относящихся к субъектам малого предпринимательства, собственник и руководитель может являться одним лицом и выполнять функции, которые в организации более крупного размера считаются относящимися к нескольким элементам системы внутреннего контроля. Поэтому внутри организаций, относящихся к субъектам малого предпринимательства, нет четкой границы между элементами системы внутреннего контроля, однако их основные цели совпадают с целями организаций более крупного размера.[7]

Основные функции внутреннего аудита подразделяются на контрольные, аналитические, информационные и консультационные.

Контрольные функции. Контрольные действия и процедуры связаны с:

• обеспечением сохранности активов;
• документальной и фактической проверкой законности, эффективности и целесообразности совершенных операций;
• выявлением и реализацией резервов повышения эффективности деятельности;
• прозрачностью системы экономической информации;
• финансовым состоянием и эффективным использованием трудовых, материальных и финансовых ресурсов предприятий и организаций, бюджетных учреждений;
• налоговым контролем;
• другими направлениями.

Анализ используют для выявления отклонений от плана, сметы, изучения текущей отчетности, а также для определения наиболее целесообразных методов проверки, оценки финансового состояния хозяйствующего субъекта или иного объекта внутреннего аудита.

Информационные функции состоят в своевременном доведении до руководства и менеджеров результатов контроля и анализа, проведенных внутренним аудитом.

Консультационные функции состоят в выполнении формальных заданий, описанных в письменных соглашениях, а также выполнении консультационной деятельности, такой как участие в постоянных и временных руководящих комитетах или проектных группах. Внутренние аудиторы могут оказывать услуги по консультированию как часть текущей деятельности, а также в ответ на запрос руководства.

Объем и цели внутреннего аудита определены ФПСАД № 29. В каждом случае они различны и зависят от размера и структуры организации и требований его руководства. Обычно функции службы внутреннего аудита включают один или несколько из следующих элементов:

• мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля. Следует помнить, что постановка необходимых систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля входит в обязанности руководства, и этому следует постоянно уделять соответствующее внимание. А на службу внутреннего аудита обычно возлагаются обязанности по проверке этих систем, мониторингу эффективности их функционирования, а также представлению рекомендаций по их усовершенствованию;
• исследование финансовой и управленческой информации (включает обзорную проверку средств и способов, используемых для сбора, измерения, классификации этой информации и составления отчетности на ее основе, а также специфические запросы в отношении отдельных ее составляющих частей, включая детальное тестирование операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и других процедур);
• контроль экономности, эффективности и результативности, включая нефинансовые средства контроля организации;
• контроль за соблюдением законодательства РФ, нормативных актов и прочих внешних требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства.

Как и любая система, система внутреннего аудита имеет ограничения, которые описаны в ФПСАД № 8. Ни одна система контроля не может быть идеальной. Совершенствование системы контроля качества является одной из задач внутреннего аудита.

Система внутреннего контроля может только в разумных пределах обеспечить организации уверенность в достижении ею целей при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности в силу влияния ограничений, присущих системе внутреннего контроля. Ограничения также обусловлены тем, что суждение человека при принятии решения может оказаться ошибочным и что в системе внутреннего контроля могут возникнуть сбои вследствие человеческого фактора, выразившиеся в виде простых ошибок и искажений.

При работе с информационными системами сотрудники организации могут неправильно понимать, каким образом система ввода заказа обрабатывает операции, например, по продажам. В этом случае в целях обработки продаж новых видов продукции возможна разработка ошибочных изменений в систему ввода заказа. С другой стороны, необходимые изменения системы ввода заказа могут быть разработаны правильно, но они могут быть не понятны лицам, которые осуществляют перевод этих изменений на язык компьютерной программы.

Ошибки могут возникнуть и при использовании информации, сформированной информационными системами. Например, средства автоматизированного контроля могут быть организованы так, чтобы привлекать внимание руководящих сотрудников специальным сообщением об имевших место операциях на сумму, превышающую некоторое предельное значение, а руководящие сотрудники могут не понять или проигнорировать их и, соответственно, не исследовать причины появления необычных операций.

Кроме того, средства контроля могут быть обойдены в результате сговора двух или более лиц либо ненадлежащего вмешательства руководства в работу системы внутреннего контроля.

Руководство может заключить соглашения с покупателями и заказчиками, в которых будут изменены сроки и условия стандартных контрактов по продажам, что может привести к неправильному признанию доходов. Аналогичным образом средства контроля, установленные в программном обеспечении, которые предназначены для привлечения внимания руководства к хозяйственным операциям, в ходе которых покупатели превышают установленные лимиты на кредит, не дадут желаемого результата, если руководство будет намеренно игнорировать такие предупредительные сообщения системы.

Субъекты малого предпринимательства, как правило, имеют небольшую численность работающих, что может ограничивать распределение обязанностей между работающими. Кроме того, руководитель и собственник могут являться одним и тем же лицом. Возможность того, что средства контроля не принимаются во внимание руководителем, являющимся одновременно собственником, зависит от отношения руководителя, являющегося одновременно собственником, к системе внутреннего контроля.[8]

1.3 Нормативное регулирование внутреннего аудита

Понимание деятельности организации

В Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности организации, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» рассматриваются все элементы системы внутреннего контроля аудита (СВК СВА), и процедуры контроля, связанные с аудитом бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Для обеспечения разумной уверенности в том, что цели организации будут достигнуты, необходимо применять соответствующие этим целям средства контроля. Между целями организации и применяемыми средствами контроля существует прямая связь. Цели организации и его средства контроля связаны с бухгалтерской (финансовой) отчетностью, хозяйственными операциями и соблюдением законодательства. Средства контроля, которые являются уместными для целей аудита, имеют отношение к подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Средства контроля влияют на риски существенного искажения этой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

 Аудиторы применяют и нефинансовые средства контроля. Примером являются средства контроля, относящиеся к нефинансовым показателям, используемым аудитором, например, таким как данные об объемах продаж (статистика продаж). Другим примером являются средства контроля за соблюдением соответствия подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности требованиям нормативных правовых актов, которые могут иметь непосредственное и существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность (в частности, средства контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации, относящегося к расчетам и начислению налога на прибыль).

Адекватность организации средств контроля - способность средства контроля в отдельности или в сочетании с другими средствами контроля эффективно предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения. Под применением средства контроля подразумевается, что средство контроля существует, и организация его использует. Ненадлежащим образом организованное средство контроля может свидетельствовать о существенном недостатке системы внутреннего контроля.

Рассмотрение работы внутреннего аудита

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» содержит критерии рассмотрения работы внутреннего аудита, основанные на положениях международных стандартов аудита. При достижении понимания и осуществлении оценки эффективности функций внутреннего аудита нужно учитывать следующие важные критерии:

• организационный статус, то есть конкретный статус службы внутреннего аудита в структуре организации и влияние этого статуса на способность такой службы быть объективной (в идеальной ситуации служба внутреннего аудита отчитывается перед высшим руководством организации и освобождена от другой управленческой подотчетности; любые ограничения, налагаемые руководством на службу внутреннего аудита, должны быть тщательно изучены, в частности, внутренние аудиторы должны иметь возможность свободного общения с внешним аудитором);
• объем функций, то есть характер и объем поручений, выполняемых службой внутреннего аудита, а также следует ли руководство организации рекомендациям службы внутреннего аудита и как это подтверждается;
• профессиональная компетентность (выполняется ли внутренний аудит лицами, имеющими адекватные профессиональные навыки и опыт, достаточные для работы в качестве внутренних аудиторов, например, внешний аудитор может проанализировать принципы и конкретные процедуры найма и обучения внутренних аудиторов, их опыт и профессиональный уровень);
• должная профессиональная добросовестность (надлежащим ли образом внутренний аудит планируется, контролируется и оформляется документально, то есть должно быть рассмотрено наличие адекватных аудиторских пособий, рабочих программ и рабочих документов).[9]

Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита

Рассматривая МСВА в отношении профессионализма и профессионального отношения к работе (группа стандартов 1000), одним из его положений является требование к внутреннему аудитору обладать достаточными знаниями для того, чтобы установить признаки мошенничества.

Международный стандарт аудита (МСА) 240 (ISA 240) определяет мошенничество как преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами, целью которого является незаслуженное или неправомерное получение выгоды путем обмана.

В соответствии со статьей 159 УК РФ мошенничество - это хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием. Ряд статей Уголовного кодекса РФ включает отдельные составы преступления: кража (ст. 158); присвоение чужого имущества (ст. 160); растрата чужого имущества (ст.160); злоупотребление полномочиями (ст. 201); коммерческий подкуп (ст. 204).[10]

В российском законодательстве факт мошенничества может быть признан только по решению суда. Поэтому в аудите применяется термин «недобросовестные действия», а действия аудитора в этом случае называются - рассмотрение недобросовестных действий в ходе аудита. Этому вопросу посвящен Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД) 5/2010. Положения стандарта применимы к работе внутреннего аудитора для установления признаков недобросовестных действий.

Аудитор рассматривает недобросовестные действия, которые явились причиной существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникших в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, и искажений, возникших в результате присвоения активов. Основными факторами риска недобросовестных действий являются: мотивирующие факторы; давление совершить недобросовестное действие; осознанная возможность предпринять недобросовестное действие и способность завуалировать его, находя ему логическое обоснование.

В обязанности внутреннего аудитора не входит правовая квалификация того, действительно ли было совершено недобросовестное действие, так как внутренний аудитор не обладает соответствующей компетенцией.[11]

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности заключается в ее преднамеренном искажении, включающем неотражение числовых данных либо нераскрытие информации в бухгалтерской отчетности с целью введения в заблуждение пользователей этой отчетности. Это может явиться результатом попыток руководства организации манипулировать данными о прибыли с тем, чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности в отношении как самой деятельности организации, так и ее рентабельности.

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может включать следующие действия:

• манипулирование, фальсификация (включая подделку), изменение учетных записей или первичных учетных документов, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность;
• искажение или намеренный пропуск событий, хозяйственных операций или другой важной информации в бухгалтерской отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;
• намеренное неправильное применение принципов бухгалтерского учета в отношении числовых данных, классификации, представления и раскрытия информации.

Важным моментом при выявлении фактов недобросовестных действий является возможность обхода руководством организации средств контроля, например, следующими способами:

• внесением фиктивных учетных записей в учетные регистры, как правило, ближе к концу отчетного периода, в целях манипулирования результатами хозяйственной деятельности;
• безосновательным изменением допущений и суждений при оценке остатков по счетам бухгалтерского учета;
• пропуском или перенесением на более поздние или ранние периоды признания в бухгалтерской отчетности событий и хозяйственных операций, которые имели место в отчетном периоде;
• сокрытием или нераскрытием информации о фактах, которые могут оказывать влияние на показатели бухгалтерской отчетности;
• участием в сложных хозяйственных операциях, направленных на искаженное представление финансового состояния или финансовых результатов деятельности;
• изменением учетных записей, связанных с существенными или нетипичными хозяйственными операциями, или условий их осуществления.

Внутренний аудитор должен проанализировать:

• оценку рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий;
• средства контроля, которые применяются для контроля за учетными записями и исправительными записями;
• процесс составления бухгалтерской отчетности, который может сочетать процедуры, выполняемые как вручную, так и в автоматическом режиме. При использовании информационных систем в процессе составления бухгалтерской отчетности учетные записи и исправительные записи могут не существовать на бумажном носителе;
• особые отличительные черты вводящих в заблуждение учетных записей или исправительных записей. Необоснованные учетные записи и исправительные записи обычно имеют отличительные черты;
• характер и сложность счетов бухгалтерского учета;
• учетные записи и исправительные записи, осуществляемые при обработке хозяйственных операций, не относящихся к основной деятельности, поскольку в отношении нестандартных учетных записей не могут применяться те же средства контроля, что и в отношении учетных записей, вносимых на регулярной основе при отражении типичных хозяйственных операций (например, при отражении ежемесячных продаж, закупок, выплат денежных средств).

При отборе учетных записей для проверки должны быть охвачены все территориально отдаленные подразделения или разные сегменты деятельности.

Стандарт дает перечень признаков того, что хозяйственные операции выходят за рамки обычной хозяйственной деятельности или хозяйственные операции были осуществлены в целях недобросовестного составления бухгалтерской отчетности или сокрытия присвоения активов.

В отношении недобросовестных действий предусмотрены следующие действия руководства или при необходимости представителей собственника организации:

- подтверждение своей ответственности за организацию и применение системы внутреннего контроля, направленной на предотвращение и выявление недобросовестных действий.

Такое подтверждение, в частности, дается в письменном виде в рамках письма внешнему аудитору с официальными заявлениями в соответствии с ФПСАД № 18 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица»:

• представление аудитору результатов своей оценки рисков возможного существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий;
• передача аудитору имеющихся у них сведений о фактах недобросовестных действий или о своих подозрениях о совершении недобросовестных действий с участием: лиц из руководства аудируемого лица, работников, выполняющих ключевые функции в системе внутреннего контроля, иных лиц, деятельность которых может оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность;
• передача аудитору имеющейся у него информации о любых обвинениях в совершении недобросовестных действий или подозрениях о недобросовестных действиях, оказывающих влияние на бухгалтерскую отчетность, поступившей от ныне работающих и бывших работников, аналитиков, представителей уполномоченных государственных органов, иных лиц.

Положения ФСАД 5/2010 позволяют внутренним аудиторам в процессе своей деятельности применять этот стандарт при оценке риска недобросовестных действий: их мотивацию, наличие давления на руководство или работников, возможности для совершения недобросовестных действий и способность завуалировать их совершение как в случае недобросовестного составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и случае присвоения активов.

Большую помощь внутреннему аудитору может оказать перечень специальных аудиторских процедур, которые применяются в ответ на оцененные риски существенного искажения в случае недобросовестного составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и в случае присвоения активов, а также примеры обстоятельств, которые указывают на возможность наличия таких действий.[12]

Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита

Как было сказано выше, система внутреннего контроля включает контроль обеспечения соответствия деятельности организации нормативным правовым актам (ФПСАД № 8, ФПСАД № 29).

В соответствии с МСВА (см. статью «Международные стандарты внутреннего аудита», раздел «Стандарты деятельности», подраздел «Управление рисками») внутренний аудит должен оценивать риски, связанные с корпоративным управлением, операционной деятельностью организации и ее информационными системами в части соответствия требованиям законов, нормативных актов.

Положения Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД) 6/2010 применимы для оценки рисков несоблюдения организацией нормативных правовых актов внутренними аудиторами.

Нормативные правовые акты Российской Федерации значительно различаются по влиянию на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

В отношении нормативных правовых актов, требования которых оказывают непосредственное влияние на формирование числовых показателей бухгалтерской отчетности и раскрытие в ней информации, организация должна соблюдать требования к форме и содержанию бухгалтерской отчетности, отраслевые особенности составления бухгалтерской отчетности и др.

В отношении нормативных правовых актов, требования которых не оказывают непосредственного влияния на формирование числовых показателей бухгалтерской отчетности и раскрытие информации в ней, но исполнение которых является условием ведения деятельности, непрерывного продолжения этой деятельности и предупреждения негативных последствий, следует выявлять случаи несоблюдения тех требований нормативных правовых актов, которые могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность (например, наличие лицензии на осуществление деятельности, соблюдение требований к обеспечению платежеспособности, следование требованиям законодательства в отношении окружающей среды).[13]

Внутренний аудитор должен учитывать факторы риска того, что какие-то существенные искажения бухгалтерской отчетности, вызванные несоблюдением организацией требований нормативных правовых актов, не будут обнаружены.

К таким факторам риска относятся:

• наличие относящихся к деятельности организации нормативных правовых актов, которые не оказывают существенного влияния на бухгалтерскую отчетность и потому могут быть не учтены в информационных системах, используемых для составления бухгалтерской отчетности;
• действия, направленные на сокрытие случаев несоблюдения требований нормативных правовых актов (сговор, подлог документов, умышленное неотражение в бухгалтерском учете операций, действия высшего руководства в обход системы внутреннего контроля, предоставление заведомо ложной информации, др.);
• отсутствие у внутреннего аудитора права правовой квалификации конкретного действия (бездействия) как несоблюдения им требований нормативных правовых актов.

При оценке возможного влияния случая несоблюдения организацией требований нормативных правовых актов на бухгалтерскую отчетность внутренний аудитор должен принять во внимание:

• возможные финансовые последствия (санкции, ущерб, прекращение деятельности, др.);
• необходимость раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о возможных финансовых последствиях несоблюдения требований нормативных правовых актов;
• необходимость поставить под сомнение достоверность всей бухгалтерской отчетности в случае, если последствия несоблюдения требований нормативных правовых актов являются существенными.

В стандарте дан перечень обстоятельств, которые могут указывать на несоблюдение организацией требований нормативных правовых актов и которые следует учитывать внутреннему аудитору:

• внеплановая проверка, проводимая уполномоченным государственным органом, наложение штрафов, иных санкций;
• оплата услуг, характер которых не определен либо вызывает сомнение, или выдача займов внешним консультантам, связанным сторонам, их работникам или государственным служащим на льготных условиях, выплата вознаграждения посреднику, размер которого превышает обычную для данной организации плату либо обычную для данного вида услуг в отрасли, в которой организация ведет деятельность;
• закупки по ценам, значительно отличающимся от рыночных;
• сомнительные платежи наличными;
• сомнительные операции с организациями, зарегистрированными в офшорных зонах;
• платежи за товары или услуги, осуществляемые не в то государство, из которого поставлялись соответствующие товары и услуги;
• платежи в иностранной валюте без надлежащего оформления документации;
• организация информационной системы, которая не обеспечивает адекватных документальных свидетельств для аудита;
• операции, не разрешенные руководством организации или не учитываемые надлежащим образом;
• негативная информация об организации в средствах массовой информации.

Действия внутреннего аудитора при обнаружении случаев несоблюдения требований нормативных правовых актов зависят от того, имело ли место сокрытие этих случаев и какие контрольные действия не смогли их предотвратить, а также каковы были полномочия руководства или работников организации, допустивших несоблюдение. [14]

2 ТЕСТИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ПРИ АУДИТЕ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

2.1 Тестирование как оценка надежности системы внутреннего контроля

В общепринятом понимании процесс тестирования представляет собой последовательную систему взаимосвязанных заданий для контроля состояния чего либо. Вопрос о необходимости тестов уже давно решила практика: «Да, нужны, но на своем месте, если они будут решать определенный круг задач». По мнению одного из ведущих специалистов США в этой области Р. Мертона, тестология имеет право на самостоятельное существование как теория среднего ранга, поскольку обеспечивает «связь между рабочими гипотезами и всевключающими спекуляциями, охватывающими главную понятийную схему».[15]

Следует отметить, что массовое использование тестов в практике происходило одновременно с интенсивным развитием не столько теории, сколько технологии тестирования. Сегодня этот метод контроля широко применяется в различных научных областях, в том числе и в аудите. Так, на стадии предварительного планирования аудитором оценивается риск и эффективность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Кроме того, в ходе проверки аудитор обязан разобраться в системе внутреннего контроля и оценить ее с точки зрения надежности, качества и степени доверия с использованием процедуры тестирования. Причем, следуя рекомендациям п. 28 МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль», некоторые процедуры «могут не планироваться специально как тесты средств контроля, но могут представлять аудиторские доказательства по отношению к определенным предпосылкам». Тем самым, такие процедуры могут служить в качестве тестов средств контроля. Система контроля и отдельные ее средства подвергаются тестированию для получения основанной на фактах информации о надежности бухгалтерских служб клиента, материально ответственных сотрудников и т.д. При этом могут быть использованы специально разработанные тесты, вопросники (анкеты), специальные бланки и проверочные листы, блок-схемы, графики, перечни замечаний и другие документы. Согласно ФПСАД № 5 «Аудиторские доказательства» под тестами средств внутреннего контроля понимают «действия аудитора, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля». Иногда в литературе используется термин «тесты соответствия» (compliance tests), что наиболее точно отражено в определении тестов средств контроля в п. 27 МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль».

Таким образом, можно согласиться с мнением ученых и практиков, что тесты средств контроля - это аудиторские процедуры. Согласно п. 30 МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» они могут включать в себя:

1. Инспектирование (рассмотрение) документов, подтверждающих операции и другие события, с целью получения аудиторских доказательств надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике (например проверка наличия разрешения вышестоящего лица на проведение операции).

2. Осуществление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оставляют документальных свидетельств для аудитора (например определение действительного, а не номинального исполнения каждой функции).

3. Некоторое применение средств внутреннего контроля, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены субъектом.[16]

Однако МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» подробно описывает особенности проведения таких тестов и предъявляемые к ним требования, не раскрывая методику их составления.

Представляется логичным рассмотреть более детально формы тестов для оценки СВК по компонентам, представленных в таблице 1.

Таблица 1 - Разновидности форм тестов при оценке СВК

Компоненты СВК	Форма теста	Принципы составления тестов с позиции качества и своевременности аудиторских доказательств
Направление документооборота	Блок схемы	Детальные тесты для оценки надежности и верности оформления первичных документов, соответствия указанных в них цифровых показателей указанным в других регистрах учета Аналитические процедуры - изучение соотношений отдельных величин, тенденций и закономерностей и неожиданных отклонений от них, в соответствии МСА 520 «Аналитические процедуры»
Ответственность сотрудников	Анкеты	Наблюдение (имеет отношение только к моменту применения данной процедуры). Допускает дополнение тестами иной формы при необходимости представления доказательств относительно других периодов времени проверки
Учетная политика	Вопросник	В разрезе основных аспектов: технического, организационного, методического
Точки контроля	Анкеты, опрос	Системные тесты - чтобы гарантировать, что все документальные рычаги контроля последовательно применялись Субстантивные тесты - чтобы гарантировать, что суммы, появляющиеся в системе учета, разумные

В пояснении к таблице 1 необходимо отметить следующие особенности каждой из форм тестов:

- К вопроснику стоит прилагать документы, которые подтверждают приведенные данные. Главное достоинство вопросника состоит в том, что он позволяет охватить все области аудита. Более того, вопросник можно подготовить достаточно быстро в самом начале проверки. Основным недостатком вопросника является то, что отдельные элементы учетной системы клиента изучаются без достижения полного понимания этой системы.

- Широко применяются анкеты, которые обычно проходят эмпирическую апробацию как экспериментально-диагностические методики. Распространены специализированные шкалы оценок, по своему характеру близкие к рейтинговым опросникам. Среди трудностей анкетного метода Т. Праделом отмечается основная - недостаточная разработанность вопросов обработки ответов.

- Специфика применения опросов в обследовании заключается в том, что, кроме цели получения «чистой информации» о мнениях, взглядах опрашиваемых, здесь весьма возможна постановка задач формирования мнений, взглядов с помощью опросной методики. Это достигается логикой построения методики, содержания и расположения вопросов в анкете. Такая особенность вопросов позволяет делать проведение опроса отправной точкой в системе мероприятия.

По результатам тестов средств внутреннего контроля аудитор устанавливает факт их разработки и применения. После этого он определяет, насколько это применение соответствует предварительной оценке риска средств контроля. Если оценка уровня риска средств внутреннего контроля нуждается в пересмотре, аудитору следует изменить характер, временные рамки и объем запланированных процедур проверки по существу. Таким образом, установлено, «высокая надежность средств контроля, подтвержденная специальными тестами, позволяет снизить объем аудиторских процедур по существу, а выявленные недостатки средств контроля эффективно планировать такие процедуры по существу». Следовательно, при тестировании средств контроля аудитора интересует не столько поиск конкретных ошибок и искажений, сколько выявление недостатков систем учета и контроля, призванных препятствовать возникновению ошибок, своевременно выявлять их и исправлять, что в итоге повысит эффективность СВК. Применительно к каждой отрасли аудитор использует свой опыт знания данной конкретной коммерческой организации, опросы персонала, инструкции и положения по методикам и процедурам работы бухгалтерии и функциональных подразделений, ознакомление с документами и записями, исследование операций по товародвижению.[17]

Тем не менее, недостатки используемых тестов вызвали критику тестирования как метода диагностики по следующим показателям:

- тесты часто необъективны и неточно определяют то, что должны измерять;

- требуют больших затрат времени на разработку и проверку, т.е. не экономичны при контроле.

Это заключение не всегда объективно и верно лишь в частных случаях. Мы разделяем точку зрения Е.А. Михайлычева, «что любой тест должен быть прежде всего действенным. Эффективный тест - это стандартизированная методика, тщательно научно-методически разработанная и проверенная на репрезентативной выборке с достаточно высокой надежностью и валидностью». Цель тестирования должна быть поставлена «настолько точно и определенно, чтобы можно было однозначно сделать заключение о степени ее реализации и построить вполне определенный процесс, гарантирующий ее достижение за заданное время».

Следует отметить, что большинство применяемых в зарубежной практике тестов в настоящее время является нормативными. Недостаточная разработанность технологии стандартизации тестов, отсутствие опыта их создания приводит к тому, что разработчики ориентируются на отчасти морально устаревшую, но проверенную практикой технологию создания все тех же нормативных тестов. Их стандартизация обязательно связана с выработкой нормативов, позволяющих оперативно ставить диагноз и применить коррекционные меры, управленческие решения. По нашему мнению, аудиторские тесты по оценке состояния СВК как обязательный элемент должны содержать данные внутригрупповых норм, которые позволят сравнивать результаты по тесту с показателями по тому же тесту других тестируемых. Так, при анализе результатов тестирования и стандартизации тестов широко применяется стандартное отклонение распределения - мера разброса. Она позволяет сравнивать разброс результатов в разных группах обследуемых (под группой подразумевается классификационный признак коммерческой организации).

Многое можно сделать для повышения качества самого теста и для получения поправочных коэффициентов к нему, если серьезно отнестись к стандартизации теста, к исследованию его специфических возможностей.

Отсутствие данных стандартизации методики говорит либо о научной некорректности, либо о каких-то не имеющих отношения к науке скрытых мотивах. Стандартизация тестов - необходимое условие создания качественного инструментария контроля результатов деятельности.[18]

Изучение и оценка СВК должны в обязательном порядке документироваться. При этом надлежащим образом следует указывать аргументы, которыми руководствовался аудитор, давая такую оценку, и проявлять большую гибкость в подходе к своей работе. С учетом выявленных недостатков системы внутреннего контроля аудиторы используют соответствующие методические приемы (аналитические процедуры, основанные на предварительно осуществленных тестах проверки сальдо и операций по бухгалтерским счетам, пересчет, сверка расчетов, подтверждение и др.) и надлежащим образом документируют полученную информацию.

Если цель отчетов - регистрация сделок, осуществляемых коммерческой организацией, без отражения коммерческого положения, тогда разумно и эффективно использовать стандартные процедуры аудита, применяемые ко всем типам предприятий.

Если в отчетах предполагается дать оценку коммерческой фирме, тогда аудиторский подход должен отразить возросшую степень субъективности, которая имеет и преимущества, и недостатки.

Субъективный подход к аудиту и бухгалтерскому учету исходит из следующих двух основных предпосылок:

а) аудитор должен добиться понимания бизнеса, а не только бухгалтерских документов;

б) аудитор должен согласовать свой подход с конкретной системой бухгалтерского учета, с которой он имеет дело.

Для достижения этой цели аудитору нужно выйти за чисто бухгалтерскую функцию внутри коммерческой организации и взглянуть на то, как в окончательных отчетах отражаются все стороны его деятельности. Это затем формирует его мнение о самих отчетах. Кроме того, считаем, что аудитор может сформировать обоснованное мнение, если он разбирается в бизнесе, с которым имеет дело, так как тогда он может решить, соответствуют ли отчеты реальному положению дел.

Необходимость отразить коммерческое положение коммерческой фирмы также означает, что аудитору приходится рассматривать области, в которых невозможны подсчеты с научной точностью. Например, сумма, относящаяся к должникам в балансовом отчете, должна принимать во внимание не только подлинность первоначальных сделок, отраженных в балансах, чтобы показать должника. [19]

По полученным ответам могут быть произведены корректировки. И наоборот, аудитор может пересмотреть свою оценку, если большое количество ответов неудовлетворительно, и выявить ошибки и контрольные точки учетной системы организации. Суммируя вышеизложенное, можно отметить, что, если оценка неудовлетворительна или если аудитор считает, что доверие к СВК едва ли оправдано в плане эффективности по отношению к затратам, тогда он перейдет к этапу субстантивного тестирования.

В таблице 2 представлен наиболее распространенный в аудиторской практике вариант теста проверки состояния СВК для оценки ее эффективности.

Таблица 2 - Примерный алгоритм теста, применяемого в процедуре тестирования СВК

№ п/п	Содержание вопроса или объект исследования	Процедура	Содержание ответа (результата проверки)	Символ	Выводы и решения аудитора
1	2	3	4	5	6

По графе 1 - для тестирования средств контроля рекомендуется проверить 24 элемента тестируемой совокупности. Можно согласиться с мнением Ю.Д. Данилевского, директора проекта Тасис аудиторско-консультативной фирмы «ФБК» Н.А. Ремизова, С.М. Шапигузова, Е.В. Старовойтовой, что «в отношении 12 отобранных элементов следует более тщательно проверить качество средств контроля».

По графе 2 - трактовка вопросов должна быть достаточно корректной по отношению к формам теста, рассмотренных выше в табл. 1, и точно отражать особенности циклов товародвижения в зависимости от классификационного признака коммерческой организации.

По графе 3 - аудиторские процедуры в аудиторских стандартах рассматриваются как определенный порядок и последовательность действий для получения необходимых доказательств на конкретном участке аудита. В литературе достаточно подробно изучена аудиторская процедура - по существу, а процедура тестирования представлена довольно прозрачно.

Окончательное заключение по компоненту контроля может быть сделано только после:

а) обзора или заключения по контрольной системе;

б) дальнейшего субстантивного тестирования, если оно не было закончено в то же время, что и системное тестирование.

Цель дополнительного субстантивного тестирования и заключительного

обзора при применении к отдельным разделам аудита - это критический обзор цифр в итоговых отчетах в свете фактов, относящихся к делу, чтобы гарантировать, что суждение, здравый смысл обстоятельств подкрепляют:

а) применяемые принципы учета;

б) достоверность цифровых данных;

в) метод представления.

Важно осознать, что это могут быть разные понятия. Цифра может быть точной, однако ее представления и раскрытие в отчетах делают ее вводящей в заблуждение. Такая сумма может быть получена правильным применением учетной политики, которая сама по себе не годится для бизнеса.

Дальнейшее субстантивное тестирование потребуется почти во всех случаях, чтобы обеспечить выполнение всех задач аудита. Однако на него окажут значительное влияние результаты системного анализа и заключительного обзора системы.

Первоначальный план обычно определяет объемы процедуры тестирования, исходя из того, что контрольная система функционирует удовлетворительно. В том случае, если это не так, объем процедур тестирования может быть значительно увеличен для получения необходимого уровня уверенности.

По графе 4 - допускаются следующие варианты:

- словесное поясняющее выражение мнения аудитора на основе идентификации (например «не всегда», «ежемесячно», «выборочно», «не регулярно» и т.д.);

- на основе однозначности фиксации факта (например «да» или «нет»).

- упрощенная форма в виде математических знаков «+» и «-».

По графе 5 - отражаются критерии оценки теста как успешного. В качестве таких критериев могут быть определены, например, наличие подписей, нумерации, соответствие операции определенным требованиям.

Для определения уровня надежности и эффективности СВК Н.В. Парушина предлагает использовать следующие символы: У1 - низкий, У2 - ниже среднего, У3 - средний, У4 - высокий. Н.Т. Лабынцев, О.В. Ковалева и др. для оценки ответов применяют четыре градации: У1 - низкий уровень, У2 - промежуточный уровень, У3 - средний уровень, У4 - высокий уровень состояния внутреннего контроля и бухгалтерского учета.

По графе 6 - способность делать разумные суждения и выводы в практике аудита особенна важна. Однако полезные и значительные выводы могут быть оформлены только в том случае, если аудитор использует логический и системный подходы к своей работе. Системный подход включает внимательное рассмотрение всех относящихся к делу факторов на каждом этапе тестирования. Однако четкое и сжатое представление выводов также существенно, поскольку позволяет быстро выделить контрольные точки и те вопросы, на которые необходимо обратить основное внимание.

Существуют различные этапы, по которым необходимо сделать заключения:

а) по каждому отдельному аудиторскому тесту, независимо от того является ли он системным или субстантивным;

б) по бухгалтерским документам: дают ли они достаточный базис для подготовки финансовых отчетов;

в) по системе внутреннего контроля в действии: представляется ли возможность полагаться в какой-то мере на систему внутреннего контроля.

Первоначальная проверка СВК предназначена для определения, является ли она теоретически адекватной. Позитивный вывод означает, что система способна представить точную регистрацию сделок, предпринятых в течение периода.

Конечная проверка после проведения системного тестирования призвана определить, так ли это на самом деле. При этом конечное заключение будет основываться на результате системных тестов, которые были выполнены. В таблице 3 мы предлагаем три варианта исхода такого тестирования.

Таблица 3 - Зависимость оценки уровня надежности средств контроля от результатов тестирования

Вариант исхода тестирования	Результаты тестирования	Оценка уровня надежности средств кон- троля	Комментарии и рекомендации
Первый	Не обнаружено никаких отклонений	Высокая	При последующих выборочных процедурах по существу необходимо искать подтверждения правильности принятой гипотезе
Второй	Обнаружена одна ошибка в 24 исследованных элементах	Средняя	1) Закончить тестирование 2) Протестировать другие 24 элемента и оценить по 12
Третий	Обнаружено более двух ошибок	Низкая	Наличие средств контроля не принимается во внимание, необходимо проанализировать интерпретацию отклонений

Заключение составляется в два этапа:

а) нужно сделать обзор отдельных тестов. Аудитор должен попытаться увидеть, означают ли они адекватность конкретной контрольной процедуры, которая исследуется;

б) результаты всех индивидуальных тестов должны быть рассмотрены вместе для того, чтобы прийти к общему мнению о контрольной системе отдельной области или цикла.

Анализ опыта тестирования, представленного в научной и методической литературе, а также опытно-экспериментальных данных позволили определить следующие общие требования к содержанию контрольного теста:

1. диагностические цели и задачи в операциональных терминах конкретных действий;
2. точные сведения об авторах разработчиках;
3. данные об особенностях и репрезентативности выборки обследуемого объекта;
4. краткое описание основных нормативов, критериальных оценок или получаемых при тестировании результатов (по разным выборкам, если их было несколько);
5. сведения о надежности теста и его валидности;
6. инструкции диагносту по проведению процедуры тестирования и обработке данных.[20]

По нашему мнению, только такая характеристика теста может дать пользователю элементарные представления о его диагностической ценности, о целесообразности и возможностях применения. В последнее время применяются варианты контент-анализа, основанного на использовании количественных методов для определения как формальных, так и качественных характеристик текстовой информации. Немалые возможности могут быть раскрыты при использовании таксономии, моделировании и сравнительном анализе идеальных систем. Современная зарубежная тестология в этом плане ничего не может предложить, т.к. сама не имеет такого математического аппарата. Поэтому считаем, данная проблема носит, безусловно, актуальный характер, тем более, что идущая нарастающими темпами компьютеризация ставит вопросы использования ПВЭМ не только для обсчета результатов обследования, но и для моделирования самих методик.

2.2 Процедура тестирования СВК при аудите денежных средств

Предположим, что проводится аудиторская проверка денежных средств на предприятии акционерного типа.

Оценка внутреннего контроля осуществляется с помощью системы тестов. Примеры рабочих документов приведены в таблицах 4-6.

Таблица 4 - РД 1 - Сведения о хозяйственной деятельности организации

Направления тестирования	Да	Нет	Не хар-но
1	2	3	4
Учетная система
1. Корреспонденция счетов контролируется главным бухгалтером или лицом, на то уполномоченным, с целью контроля полноты отражения в учете всех осуществляемых хозяйственных операций и соответствия бухгалтерских проводок действующей методологии	+
2. При использовании в организации корреспонденции счетов, не предусмотренной действующим Планом счетов, указанные проводки не приводят к нарушению методологии учета и, как следствие, к существенным искажениям налогооблагаемой базы и финансового результата	+
3. Все хозяйственные операции санкционированы руководством как в целом, так и в конкретных случаях (все первичные документы на выдачу денежных средств и счета к оплате визируются руководителем)	+
4. Все финансово-хозяйственные операции отражаются в учете только на основании первичных документов	+
5. Данные остатков по счетам синтетического учета в Главной книге соответствуют остаткам по счетам в журналах-ордерах или заменяющих их регистрах	+
6. Данные аналитического учета соответствуют данным первичных документов (по наименованиям, в суммовом и количественном выражении) и данным синтетического учета	+
7. В регистрах бухучета исходящие сальдо на конец отчетного периода соответствуют входящим сальдо на начало следующего отчетного периода	+
8. Отсутствуют случаи несоответствия сумм по одной бухгалтерской проводке в разных регистрах бухучета (в журналах-ордерах, Главной книге)	+
9. Отсутствуют случаи несоответствия сумм по одному и тому же счету в разных регистрах бухучета (сальдо по сч. 50, отраженное в Главной книге, не соответствует остатку по этому счету в кассовой книге)	+
10. Отсутствуют карандашные записи и неоговоренные исправления в первичных документах и регистрах бухучета	+
11. Операции в учете отражаются по моменту их совершения	+
12.  Назначено ответственное лицо и ведется контроль за сроками оплаты счетов с целью избежания штрафных санкций за нарушение договорных обязательств	+
13.  Средства целевого финансирования расходуются по назначению в соответствии с утвержденными сметами	+
14.  Все созданные в соответствии с уставом предприятия и других учреждений, документами фонды расходуются по назначению	+
15. Бухучет в течении проверяемого периода велся в соответствии с утвержденной учетной политикой	+

 

Продолжение таблицы 4

1	2	3	4
Договорные обязательства
16. При проверке договорных обязательств следует обратить внимание на соответствие некоторых условий договоров действующему законодательству. Например, подтверждение права собственности на помещения, площади в договоре аренды; разрешение собственника на субаренду в договоре субаренды; регистрация договора аренды недвижимости, заключенного на срок более года - для отдельных зданий и сооружений, независимо от срока - для иных объектов недвижимости; наличие доверенности или ссылки на нее при заключении договоров лицом, на то не уполномоченным; подтверждение права собственности при постановке на учет основных средств; наличие лицензии при заключении договоров	+
Контроль в системе КОД
17. Используемая бухгалтерская программа лицензирована	+
18.  Программа защищена от доступа посторонних лиц на случай изменения или уничтожения данных	+
19.  Данные электронного учета дублируются на случай потери, уничтожения	+
20. Разработанные организацией оригинальные механизированные формы первичных документов и регистров учета соответствуют требованиям унифицированных и утвержденных форм	+
21. В случае изменения порядка ведения бухучета, хозяйственного, налогового и иного законодательства существует возможность изменения алгоритмов обработки данных	+
22. Алгоритмы обработки бухгалтерских данных соответствуют действующему законодательству. Следует проверить правильность расчетов по основным алгоритмам	+
ИТОГО	22	0	0

Приведем результаты оценки сведений о хозяйственной деятельности предприятия в таблице 5.

Таблица 5 - РД 2 - Результаты оценки системы внутреннего контроля

Разделы	Оценка эффективности СВК в зависимости от набранных баллов	Последствия
Оценка      учетной системы	Высокая - 15 баллов	Оценка свидетельствует о том, что действующая система бухгалтерского учета обеспечивает отражение в учете всей финансово хозяйственной деятельности в соответствии с требованиями               действующего законодательства
Договорные обязательства	Высокая - 1 балл	Оценка       свидетельствует       о       действенности эффективности системы внутреннего контроля
Контроль в   системе  компьютерной обработки данных	Высокая - 6 баллов	Система компьютерной обработки данных обеспечивает полное и правильное отражение финансово-хозяйственных операций в учете и формирование реальных, неискаженных финансовых результатов

Перейдем к оценке системы внутреннего контроля учета денежных средств. Пример вопросника отражен в таблице 6.

Таблица 6 - РД 3 - Проверка СВК учета денежных средств

№ п/п	Направления тестирования	Да	Нет	Не характерно
1		2	3	4
1	Хранятся ли деньги в несгораемом сейфе?	+
2	Имеется ли сигнализация в помещении кассы?	+
3	Заключен ли договор с вневедомственной охраной?	+
4	Сопровождает ли охрана кассира при получении им денег в банке?	+
5	Имеются ли вторые ключи от сейфа у руководителя предприятия?	+
6	Инкассируется ли данная организация?	+
7	Снимаются ли остатки денежных средств ежеквартально?	+
8	Проводятся ли внезапные проверки в кассе?	+
9	Присутствует ли главный бухгалтер при снятии остатков в кассе?		+
10	Проверяет ли отчеты кассира главный бухгалтер?	+
11	Снимаются ли остатки денежных средств в кассе на конец года?	+
12	Регистрируются ли приходные документы в журналах?	+
13	Присваивает ли кассир номера приходным и расходным документам денежных средств?	+
14	Составляет ли кассир приходные и расходные документы денежных средств?	+
15	Производятся ли записи в отчете кассира: ежедневно или по мере накопления документов?	+
16	Кроме денежных средств в кассе хранятся ли: бланки облигаций, акций, путевок в до и санаторий?			+
17	По движению валютных средств в кассе составляются ли отдельные отчеты?			+
18	Вся ли сдается в банк выручка поступившая в кассу?	+
19	Практикуется ли получение денег от клиента, работников за товары, услуги другими лицами (минуя кассира)?		+
20	Нужны ли две подписи на документах отражающих выдачу денег из кассы?	+
21	Практикуется ли выдача денег из кассы за одной подписью (руководителя, главного бухгалтера?		+
22	Разработана ли наиболее характерная корреспонденция счетов хозяйственных операций, типичных для данного предприятия?	+
23	Сверяет ли бухгалтер данные ведомости по реализации материальных ценностей, работ, услуг с данными денежных средств, поступившими в кассу?	+
24	Датируется ли приходные, расходные, кассовые документы в журнале регистрации по дате, указанных в них?	+
25	Сдает ли кассир в бухгалтерию ежедневно кассовые отчеты?	+
26	Обеспечена ли сохранность денег при доставке из банка и во время выдачи заработной платы?	+
27	Итого	21	3	2

Исходя из проведенного теста проверки контроля денежных средств оценка надежности системы внутреннего контроля может быть определена как высокая. 

Бухгалтерский учет на предприятии ведется согласно закону «Об акционерных обществах», уставу предприятия и учетной политике, а также другим нормативно-инструктивным документам с учетом последующих дополнений и изменений в них.

Бухгалтерский учет осуществляется бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером. Главный бухгалтер обеспечивает контроль и отражение на счетах всех хозяйственных операций, предоставление оперативной и результативной информации в установленные сроки.

Организация, с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»  разработана учетная политика. Она в полном объеме раскрывает способы ведения бухгалтерского учета.

Соблюдены все необходимые требованию по хранению денежных средств, правильности отражения их в учете в учете, утверждены материально ответственные лица, лица, имеющие право подписи  и комиссия для проведения инвентаризации кассы.

В организации присутствует налаженная система проведения внезапных ревизий кассы с полным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе.

Кассовые ордера подписываются параллельно с лавным бухгалтером лицами, полномочия которых подтверждены распоряжением руководителя предприятия.

На предприятии ведется журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров.

Руководителем предприятия установлен круг лиц, которым могут выдавать деньги на хозяйственные нужды.

2.3 Оформление итогов оценки СВК

Аудитор, оценивая риск неэффективности системы внутреннего контроля, оценивает вероят­ность того, что клиент, проводя определенную поли­тику контроля и осуществляя соответствующие про­цедуры, не обнаружит существенных ошибок в сис­теме учета. Но аудитор не должен полагаться на сис­тему внутреннего контроля, оценив её как исключи­тельно надежную и не имеющую нарушений, так как подобная ситуация возможна только в том случае, если предприятие еще не зарегистрировано.

Система внутреннего контроля создается с учетом соотношения затрат на её создание и эффек­тивности от её функционирования. В силу этого дос­таточной считается приемлемая система внутренне­го контроля, при которой затраты на её создание обеспечивают пусть не полную, но хотя бы достаточ­ную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность составлена объективно.

В случае, если аудиторы проводят проверку бухгалтерской отчетности одного и того же клиента несколько лет подряд, они еще до начала проверки имеют представление об эффективности системы внутреннего контроля клиента. С одной стороны, та­кой опыт предшествующей работы с клиентом поле­зен, а с другой стороны, именно полагаясь на старое мнение, аудиторы могут и не заметить происшедше­го падения эффективности внутреннего контроля. В связи с чем аудиторской фирме рекомендуется пе­риодически менять состав аудиторов при осуществ­лении аудиторских проверок бухгалтерской отчетно­сти клиента на протяжении длительного срока.

Одним из итогов работы аудиторов при оценке системы внутреннего контроля является выработка конструктивных предложений по его совершенство­ванию. Аудиторы принимают участие в разработке системы внутреннего контроля предприятия, выска­зывая свои предложения в информационном письме, адресованном Совету директоров и руководству предприятия.

В письме могут быть изложены факты, связан­ные с проблемами внутреннего контроля, о которых аудиторы считают нужным довести до сведения Со­вета директоров и руководства предприятия, по­скольку они свидетельствуют о существенных недос­татках структуры и функционирования системы внут­реннего контроля и могут отрицательно повлиять на способность предприятия регистрировать, обраба­тывать, обобщать информацию в бухгалтерской от­четности.

В качестве примера таких недостатков можно привести:

• отсутствие должного разделения обязанно­стей, либо их неоднократное дублирование;
• отсутствие должного контроля и санкциони­рования хозяйственных операций;
• отсутствие должного контроля при подготов­ке и заключении хозяйственных договоров;
• неэффективность процедур контроля;
• намеренное нарушение процедур контроля должностными лицами;
• намеренные нарушения системы учета ра­ботниками, ответственными за подготовку первичной документации;
• фальсификация или подмена бухгалтерских записей.

Аудитор не обязан специально искать или идентифицировать негативные факты, он должен сообщить руководству, что он обнаружил в ходе обычной проверки. Образец письма, информирую­щего руководство предприятия о проблемах, связан­ных с функционированием системы внутреннего кон­троля прилагается в Приложении А. Данное письмо может явиться также существенным доказательством проведенной аудитором работы и информирует ру­ководство предприятия о конкретных направлениях проведения аудиторской проверки системы внутрен­него контроля. А также может быть предложен план корректирующих мероприятий в соответствии с рабочим документом по форме представленной в Приложении Б.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Внутренний контроль и аудит на предприятиях являются важнейшей частью современной системы управления ими, позволяющей достичь поставленных целей с минимальными затратами. Контрольная среда в соответствии с международными стандартами внутреннего аудита - это общее отношение высших органов управления хозяйствующим субъектом к необходимости осуществления внутреннего контроля и предпринимаемые в связи с этим действия.

В данной курсовой работе была рассмотрена методика оценки системы внутреннего контроля при аудите денежных средств.

В первой части работы были рассмотрены такие вопросы как:

• роль СВК в деятельности организации;
• понятие СВК и внутреннего аудита;
• а также нормативное регулирование внутреннего аудита.

Из этого можно сделать следующие выводы.

Грамотная постановка СВК на предприятии может оказать существенное влияние на эффективность финансово-хозяйственной деятельности. В том числе она способствует финансовой устойчивости, формированию своевременной и достоверной финансовой и налоговой отчетности, сохранности имущества и информации, соблюдению норм законодательства, внутренних процедур и регламентов.

Общие представления о внутреннем аудите в российской нормативной документации дает ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».

В стандарте используется термин «внутренний контроль». Мы употребляли термины «внутренний контроль» и «внутренний аудит» как идентичные.

Также мы рассмотрели взаимосвязь ФПСАД №8 с другими ФПСАД и международными документами регламентирующими деятельность внутреннего аудита.

Во второй части работы мы:

изучили тестирование как оценку надежности СВК;

привели пример тестирования СВК при аудите денежных средств;

рассмотрели оформление итогов оценки СВК.

Таким образом, анализ опыта тестирования, представленного в научной и методической литературе, позволил определить общие требования к содержанию контрольного теста:

1. диагностические цели и задачи в операциональных терминах конкретных действий;
2. точные сведения об авторах разработчиках;
3. данные об особенностях и репрезентативности выборки обследуемого объекта;
4. краткое описание основных нормативов, критериальных оценок или получаемых при тестировании результатов (по разным выборкам, если их было несколько);
5. сведения о надежности теста и его валидности;
6. инструкции диагносту по проведению процедуры тестирования и обработке данных.

Одним из итогов работы аудиторов при оценке системы внутреннего контроля является выработка конструктивных предложений по его совершенство­ванию. Аудиторы принимают участие в разработке системы внутреннего контроля предприятия, выска­зывая свои предложения в информационном письме, адресованном Совету директоров и руководству предприятия.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Банк В.Р., Федорова Л.И. Аудит денежных средств // «Аудиторские ведомости». - 2007. - №6.
2. Барсукова И.В. Аудит кассовых операций / И.В. Барсукова // Аудиторские ведомости. - 2007. - №7.
3. Виноходова А.Ф. Современная концепция рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности / А.Ф. Виноходова, Н.С. Чопчиян // Фундаментальные исследования. - 2009. - № 1 - С. 55-55
4. Иванова Н.Г. Аудиторская проверка кассовых операций / Н.Г. Иванова // Бухгалтерский учет. - 2008. - № 2.
5. Каширина М.П. Оценка системы внутреннего контроля и проверка налоговой отчетности / М.П. Каширина // Аудиторские ведомости - 2008. - № 5.
6. Медведева О.В. Развитие системы аудиторского тестирования системы внутреннего контроля. / О.В. Медведева // Аудит - 2007. - № 3.
7. МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль»
8. Нормативное регулирование внутреннего аудита // Вестник профессиональных бухгалтеров - 2011. - № 1. С. 23-48.
9. Полунина Ю.В. Система внутреннего контроля предприятия. Существование и оценка эффективности. / Ю.В. Полунина, П.А. Желтов [Электронный ресурс] Корпоративный менеджмент: офиц. сайт. - 09.06.2008. - Режим доступа: http://www.cfin.ru/press/afa/97_3_126-131.pdf%20-%2024.04.2011.
10. Правило (стандарт) N 8. Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.
11. Примерные образцы документов регулирующих деятельность СВА // Вестник профессиональных бухгалтеров - 2011. - № 2. С. 36-48.
12. Система внутреннего контроля: практика внедрения / [Электронный ресурс] группа компаний Русконсалт: офиц. сайт. - 05.11.2007. - Режим доступа: http://www.cfin.ru/press/afa/97_3_126-131.pdf%20-%2024.04.2011.
13. Теоретические основы создания и функционирования систем внутреннего контроля / [Электронный ресурс] Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России: офиц. сайт. - 09.02.2011. - Режим доступа: http://www.cfin.ru/press/afa/97_3_126-131.pdf%20-%2024.04.2011.
14. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
15. ФПСАД № 8 «Понимание деятельности организации, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».
16. ФПСАД № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита».
17. ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита».
18. ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита».
19. Шеремет А.Д. Аудит / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. - М.-ИНФРА-М. 2007. - 448 с.
20. Жарылгасова Б.Т. Система внутреннего контроля и оценка рисков. / Б.Т. Жарылгасова // Аудиторские ведомости. - 2007. - № 2.

ПРИЛОЖЕНИЕ А

ОБРАЗЕЦ ПИСЬМА, ИНФОРМИРУЮЩЕГО РУКОВОДСТВО ПРЕДПРИЯТИЯ О ПРОБЛЕМАХ, СВЯЗАННЫХ С ФУНКЦИОНИРОВАНИЕМ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

В ходе планирования аудита бухгалтерской отчетно­сти «ХХХ» за год, завершившийся 31 декабря 2010 г., нами была рассмотрена структура системы внутреннего контроля Вашего Общества, чтобы наметить аудиторские процедуры, которые могли бы позволить нам представить аудиторское заключение по бухгалтерской отчетности.

Под системой внутреннего контроля мы пони­маем все методы и процедуры внутреннего контроля, осуществляемые руководством Общества для целей правильного и эффективного ведения бизнеса, вклю­чая строгое соблюдение действующего законода­тельства при осуществлении  финансово-хозяйственной деятельности Общества, защиту и сохранность активов, регистров и информации, пре­дотвращение и обнаружение мошенничества и оши­бок, точность и полноту учетных записей и своевре­менную подготовку достоверной бухгалтерской и финансовой отчетности.

В своей работе мы не стремились специально определить надежность всей системы внутреннего контроля Общества. Однако мы заметили некоторые обстоятельства, имеющие отношение к разработке и функционированию системы внутреннего контроля.

Данные обстоятельства включают аспекты, по­павшие в сферу нашего внимания и имеющие отно­шение к недостаткам в разработке и функционирова­нии системы внутреннего контроля, которые, по на­шему мнению, могут оказать отрицательное воздей­ствие на способность Вашей хозяйственной системы подготавливать, учитывать, обрабатывать, обобщать и сообщать финансовые данные, соответствующие тем утверждениям, которые делаются руководством Общества в его бухгалтерской отчетности.

Этими обстоятельствами, на наш взгляд, яв­ляются следующие:

1. При реализации произведенной продукции бухгалтеру поручено заполнять расчетные документы. При запол­нении они используют готовые бланки с печатью и подписями руководителей предприятия. При этом возможны слу­чаи, когда бухгалтер, совершивший ошибку или ис­казивший информацию, может скрыть этот факт в ходе обычной своей деятельности. В результате это­го дебиторская задолженность будет завышена, а денежные средства на счетах занижены.

Это обстоятельство является существенным в связи с тем, что объем реализуемой продукции, значителен.

2. В связи со значительным увеличением де­биторской задолженности покупателей продукции, произведенной Обществом, мы предлагаем осуще­ствить следующие контрольные процедуры:

1) Осуществление проверки платежеспособ­ности и надежности покупателей;

2) Обсуждение и принятие решения Советом Директоров об установлении лимита отпуска произ­водимой продукции новым покупателям;

3) Осуществление отгрузки постоянным поку­пателям после оплаты или осуществления взаимо­расчетов за полученную продукцию, или осуществле­ние последующих поставок в пределах лимита, уста­новленного решением Совета Директоров.

Мы хотим уведомить Вас, что предложенные процедуры носят рекомендательный характер и от­ражают наш взгляд на систему внутреннего контроля Общества. Указанные процедуры представляются нам обстоятельствами, о которых следует сообщить руководству Общества в соответствии со стандарта­ми аудита.

Настоящее письмо является исключительно информационным сообщением, предназначенным для Совета директоров и руководства Общества.

С уважением...

ПРИЛОЖЕНИЕ Б

Утверждаю

Председатель Комитета по аудиту

_______________________ (ФИО)

Дата ________________

План корректирующих мероприятий по результатам проверки[21] _____________________________________________

наименование объекта

Дата проведения проверки ________________________________________

Проверяющий __________________________________________________

№ п/п	Направле-ние проверки по оценен-ным рискам	Предваритель-ный риск, установленный на стадии планирования	Окончатель-ный риск по результатам проверки	Меро-приятие	Срок выполнения	Ответствен-ный исполни-тель
1
2

Руководитель службы внутреннего аудита __________________________

Дата _________________

 

Согласовано

Руководитель объекта проверки ___________________________________

(ФИО)

Дата ________________________

---

[1] Каширина М.П. Оценка системы внутреннего контроля и проверка налоговой отчетности / М.П. Каширина // Аудиторские ведомости - 2008. - № 5. С. 47.

[2] Каширина М.П. Оценка системы внутреннего контроля и проверка налоговой отчетности. С. 48.

[3] Система внутреннего контроля: практика внедрения / [Электронный ресурс] группа компаний Русконсалт: офиц. сайт. - 05.11.2007. - Режим доступа:  http://www.cfin.ru/press/afa/97_3_126-131.pdf%20-%2024.04.2011.

[4] Нормативное регулирование внутреннего аудита // Вестник профессиональных бухгалтеров - 2011. - № 1. С. 23.

[5] Полунина Ю.В. Система внутреннего контроля предприятия. Существование и оценка эффективности. / Ю.В. Полунина, П.А. Желтов [Электронный ресурс] Корпоративный менеджмент: офиц. сайт. - 09.06.2008. - Режим доступа:  http://www.cfin.ru/press/afa/97_3_126-131.pdf%20-%2024.04.2011.

[6] Нормативное регулирование внутреннего аудита // Вестник профессиональных бухгалтеров - 2011. - № 1. С. 27.

[7] ФПСАД № 8 «Понимание деятельности организации, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».

[8] Теоретические основы создания и функционирования систем внутреннего контроля / [Электронный ресурс] Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России: офиц. сайт. - 09.02.2011. - Режим доступа:   http://www.ipbr.org/ - 24.04.2011.

[9] ФПСАД № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита»

[10] Нормативное регулирование внутреннего аудита // Вестник профессиональных бухгалтеров - 2011. - № 1. С. 36.

[11] ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита»

[12] Нормативное регулирование внутреннего аудита // Вестник профессиональных бухгалтеров - 2011. - № 1. С. 45.

[13] ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита»

[14] Виноходова А.Ф. Современная концепция рисков существенного искажения аудируемой бухгалтерской отчетности / А.Ф. Виноходова, Н.С.  Чопчиян // Фундаментальные исследования. - 2009. - № 1 - С. 55.

[15] Медведева О.В. Развитие системы аудиторского тестирования системы внутреннего контроля. / О.В. Медведева // Аудит - 2007. - № 3.

[16] МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль»

[17] Медведева О.В. Развитие системы аудиторского тестирования системы внутреннего контроля.

[18] Полунина Ю.В. Система внутреннего контроля предприятия. Существование и оценка эффективности.

[19] Шеремет А.Д. Аудит / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. - М.-ИНФРА-М. 2007. - 448 с. С. 153.

[20] Медведева О.В. Развитие системы аудиторского тестирования системы внутреннего контроля.

[21] Примерные образцы документов регулирующих деятельность СВА // Вестник профессиональных бухгалтеров - 2011. - № 2. С. 36-48.

Код для цитирования: Скопировать