IV Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2012

 ВВЕДЕНИЕ

Актуальность данной темы состоит в том, что в отличие от «общего» аудита целью налогового аудита является проверка достоверности налоговой отчетности, методика формирования показателей которой существенно отличается от методики формирования показателей финансовой отчетности. В связи с этим возникает необходимость в особом подходе к проверке достоверности показателей налоговой отчетности.

В сложных экономических условиях при переходе к рыночным отношениям стало важным иметь достоверную экономическую информацию о финансово-хозяйственной деятельности организации. Создание коммерческих структур вызвало приток новых предпринимателей, не обладающих должным опытом работы в новых условиях хозяйствования, слабо разбирающихся в законодательных актах, поэтому появились и первые нарушения в соблюдении требований нормативных документов, относящихся к хозяйственной деятельности.

Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершаемых ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в России. Аудиторы должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально сократить время на ее проведение, не снижая качества.

Аудиторская выборка представляет собой отобранные по пределенным правилам элементы для формирования проверяемой совокупности в виде отдельных документов, записей.

Цель курсовой работы - проанализировать аудиторскую выборку в организации в отношении расчетов с НДС.

Поставленная цель обуславливает необходимость решения следующих задач:

• раскрыть факторы и направления аудиторской выборки;
• описать понятие и этапы аудиторской выборки;
• исследовать различные методики при проведении аудиторской выборки.
• раскрыть теоретико-методические основы аудита расчетов по НДС;
• рассмотреть организационные подходы к проведению налогового аудита, состав и порядок выполнения аудиторских процедур при осуществлении налогового аудита.

Предметом исследования является комплекс теоретических и методических вопросов организации аудиторской выборки.

Объектом исследования является налог на добавленную стоимость .

Курсовая работа была написана на основании книг, журналов и интернет источников.

Нормативной и правовой основой курсовой работы явились законодательные и нормативные акты Российской Федерации по вопросам бухгалтерского учета, аудита и налогообложения, включая нормативные акты, инструкции, письма, разъяснения.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1 ТЕОРИТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТОРСКОЙ ВЫБОРКИ (ФПСАД №16).

1.1  Сущность выборочного метода и его особенности в аудите, виды выборки.

Аудиторской выборке как категории может быть дано два определения:

1. в широком смысле - способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета аудируемого лица не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям соответствующего ФПСАД;
2. в узком смысле - перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод о всей проверяемой совокупности.

Порядок проведения выборочных проверок в аудите регламентирует Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка».

Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, т. е. совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки [1].

Выборочный метод исследования применяется в случае, если:

1. характер и данные сальдо счета или класса операций не требуют 100%-ной проверки;
2. должны быть сделаны выводы о сальдо счета или классе операций;
3. время и стоимость полной проверки всей генеральной совокупности будут слишком большими.

Проведение аудиторский проверки при получении аудиторских доказательств считается уместным:

• при выполнении тестов внутреннего контроля, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля;
• при выполнении процедур проверок по существу в форме детальных тестов, в целях проверки и получения аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю или в целях независимой оценки какого-либо показателя.

Возможность применения выборочного исследования в процессе получения аудиторских доказательств в аудите зависит от ряда условий:

1. объем генеральной совокупности должен быть достаточно большим, так как в противном случае применение выборочных методов не будет оправданным;
2. допускаемый уровень ошибок должен быть достаточно низким;
3. каждая единица генеральной совокупности должна быть четко определена (документы пронумерованы, для денежных документов определен размер суммы по каждому из них и т.д.);
4. выборка должна полностью соответствовать установленной цели аудиторской проверки;
5. выборка должна быть репрезентативной, т.е. выборочная совокупность должна с максимальной степенью надежности отражать состояние генеральной совокупности;
6. генеральная совокупность должна быть однородной как по классу операций, так и по величине их значений (коэффициент вариации не должен превышать 0,33);
7. генеральная совокупность должна содержать операции всего отчетного периода;
8. каждая единица генеральной совокупности должна иметь равный шанс попадания в выборку.

Выборочный метод особенно эффективен в тех случаях, когда аудитор выбирает статьи из большой совокупности и у него нет конкретных сведений о ее особенностях: частоте проявления ошибок, из размере и направлении.

Выборочный метод не следует применять:

1. по отношению к процедурам, выполненным в целях уточнения структуры контроля;
2. если аудитор разделяет генеральную совокупность на две группы по определенному критерию и исследует сплошным методом все статьи по первой группе, а данные второй группы проверяет с помощью других средств или не проверяет совсем.
3. к отдельным оценкам эффективности контроля.

Также не рекомендуется проводить выборочную проверку, если:

1. у аудитора возникают сомнения в правильности результатов предыдущих проверок;
2. размер ожидаемой ошибки не соответствует фактически полученному результату;
3. отдельные операции в совокупности имеют существенное значение;
4. есть статьи баланса, проверка которых не желательна, а обязательна;
5. если генеральная совокупность неоднородна и не стратифицирована.

Приступая к аудиторской проверке, аудитору необходимо обоснованно определить вид и метод выборки, чтобы обеспечить сбор необходимых и достаточных доказательств и максимально снизить аудиторские риски.

Аудиторская выборка классифицируется по следующим признакам: по влиянию на генеральную совокупность, по методу проведения, по этапам проведения.

По влиянию на генеральную совокупность выборка бывает репрезентативной и нерепрезентативной.

Репрезентативной (представительной) является выборка, при которой выборочная совокупность должна с максимальной степенью надежности отражать состояние данных генеральной совокупности [2].

Для обеспечения представительности аудиторской организации следует использовать один из следующих методов:

• случайный отбор, осуществляемый по таблице случайных чисел;
• систематический отбор, предполагающий, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности, либо на стоимостной их оценке;
• комбинированный отбор, представляющий различное сочетание методов случайного и систематического отбора [3].

Аудиторская выборка, которая не позволяет сделать выводы с максимальной степенью надежности, называется нерепрезентативной (непредставительной).

Аудитор имеет право прибегать к непредставительной выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом.

По методу проведения выделяют нестатистическую и статистическую выборку.

Нестатистический метод выборочной проверки определяют как выборочный контроль, при котором аудиторы не применяют статистические методы отбора и получения результатов. Правильно было бы назвать нестатистическую выборку просто несплошной проверкой.

Статистическая выборка представляет собой выборочный контроль, основанный на вероятностных методах для построения выборки, оценки ее репрезентативности в целях формирования заключения о совокупности в целом.

По этапам проведения аудиторская выборка подразделяется на горизонтальную и вертикальную.

Задача исследования областей учета с использованием горизонтальной выборки заключается в определении значимых с производственной точки зрения временных интервалов и проведения аудиторских процедур на этих интервалах.

Применительно к выбранным периодам аудиторские процедуры проводят сплошным способом или с использование очень частой выборки.

Задача исследования областей учета вертикальной выборкой - проведение аудиторских процедур применительно к точкам наибольшего риска, т.е. к объектам учета, которые по каким-то причинам вызвали у аудитора наибольший интерес.

1.2 Риски возникающие в ходе выборочного наблюдения и методы отбора  элементов.

Риск выборки возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основе отобранной совокупности, отличается от вывода при применении идентичных процедур аудита к генеральной совокупности в целом [4].

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

1) риск получения вывода аудитора:

• о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля),
• о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

2) риск получения вывода аудитора:

• о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля),
• о том, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были не верны.

Математическим дополнением указанных рисков являются уровни доверия, например:

• высокому риску соответствует низкий уровень доверия;
• среднему риску соответствует средний уровень доверия;
• низкому риску соответствует высокий уровень доверия [5].

Риск, не зависящий от аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки. Риск, связанный с выборкой, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а не связанный - путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой аудиторов и проверки выполнения процедур.

Для построения выборки аудитор определяет метод отбора элементов, который будет использоваться при тестировании с целью получения аудиторских доказательств. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) №16 «Аудиторская выборка» различают следующие методы отбора элементов:

1. отбор всех элементов (сплошная проверка);
2. отбор всех специфических статей;
3. отбор отдельных элементов (формирование аудиторской выборки).

Первый метод отбора отражает исследование всей генеральной совокупности элементов, которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций. Сплошная проверка применяется чаще в случае процедур проверки по существу, чем при выполнении тестов контроля.

Второй метод предполагает отбор специфических элементов. Различают специфические элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы. К элементам наибольшей стоимости относят суммы сальдо счетов, которые превышают планируемую степень точности, т.е. уровень существенности. При определении ключевых элементов аудитор отбирает сальдо счетов, существенных качественно, т.е. элементы, по которым возможна наибольшая вероятность наличия ошибки или искажения, и элементы существенные количественно, т. е. элементы, имеющие наибольший оборот по данному счету в отчетном периоде.

Третий метод представляет собой применение аудиторской выборки по отношению к оборотам по счетам бухгалтерского учета или группе однотипных операций.

Выбор метода или сочетания методов отбора элементов зависит от обстоятельств проверки, в частности аудиторского риска и эффективности аудита [6].

1.3  Порядок формирования аудиторской выборки.

Для формирования выборки аудитору рекомендуется определить:

• цель и порядок проверки;
• объем проверяемой совокупности, из которой будет сделана выборка;
• размер выборки.

Процесс проведения выборочной проверки проходит в несколько этапов.

1. Выбор подхода к аудиторской выборке

Решение об использовании статистической или нестатистической выборки будет зависеть от того, какой способ будет наиболее эффективным для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

2. Построение выборки

При анализе отбираемой для тестирования совокупности аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности, на основе которой составляется выборка.

На данном этапе необходимо осуществить:

• анализ конкретных целей, которые должны быть достигнуты, и сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей;
• анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся таких аудиторских доказательств в целях определения условий, составляющих ошибку, и генеральной совокупности, используемой для выборки;
• анализ условий, представляющих собой ошибку, в зависимости от целей теста для обеспечения включения в прогнозируемые оценки ошибок всех условий, которые уместны с точки зрения целей теста;
• предварительную оценку уровня ошибки, которую предполагается обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, а также предварительную оценку уровня риска системы контроля.

Аудитор должен принять решение о том, какую именно совокупность данных он будет проверять в ходе выборочной проверки. Обычно проверке подлежит совокупность элементов, которые соответствуют сальдо или обороту по определенному счету бухгалтерского учета.

Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем ее разделения на дискретные подсовокупности, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики.

Порядок построения выборки зависит от показателей качественных характеристик раздела аудита. К ним относятся:

1. раздел аудита является значимым в деятельности организации - в процессе производственно-финансовой деятельности организация совершает значительное количество операций, относящихся к данному разделу;
2. изменения в налоговом законодательстве - в проверяемом периоде изменился порядок налогообложения элементов, входящих в данный раздел аудита;
3. смена порядка учета и отчетности - организация в течение проверяемого периода изменила порядок учета элементов, входящих в данный раздел аудита;
4. смена бухгалтера - в проверяемом периоде произошла смена ответственного исполнителя на данном участке бухгалтерского учета. Месяц, в котором ответственный исполнитель был в отпуске, обязателен для включения в выборку;
5. нетипичные операции - в процессе изучения договоров, на основании которых ведется хозяйственная деятельность организации, установлены необычные, отличные от общепринятых способы приобретения, изменения и прекращения имущественных прав на тот или иной объект; нестандартные проводки, выявленные в результате ознакомления с Главной книгой организации.

3. Определение объема выборки.

 На данном этапе аудитор должен установить риск выборки, предельно допустимую ошибку и рассчитать ожидаемую (теоретическую) ошибку выборки, определяющую риск выборки.

При определении объема выборки аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

В приложениях к ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка» приведены примеры факторов, влияющих на объем отобранных совокупностей для тестирования средств внутреннего контроля и для проверки по существу [7].

Снижение размера выборки возможно, если аудитор предполагает, что проверяемая информация свободна от ошибок.

Допустимая ошибка - это максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой. Размер допустимой ошибки устанавливают на стали планирования выборки исходя из уровня существенности.

При проверке системы контроля - это максимально возможная степень отклонения от определенных процедур контроля, при проверке по существу - максимально допустимая ошибка в сальдо счетов, которая позволяет утверждать с достаточной степенью надежности, что в бухгалтерской отчетности не содержится существенной ошибки.

Понятие «ожидаемая ошибка» применяется в том случае, когда аудитор предполагает, что в генеральной совокупности содержится существенная ошибка. В этом случае ему следует увеличить число элементов выборочной совокупности, дабы убедиться в том, что общая величина этих ошибок не превышает размер допустимой ошибки.

Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на базе теории вероятностей и математической статистики, либо на основе профессионального суждения аудитора.

4. Отбор подлежащей проверке совокупности элементов

Генеральная совокупность представляет собой полный набор элементов, из которых аудитор проводит выборку для того, чтобы сделать выводы. Она  должна быть надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки, а также полной.

Элементы выборки - индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность [8].

При определении того, какие элементы из совокупности следует включить в выборку, нужно выделить:

• крупные элементы, т.е те, что имеют наибольшее сальдо на отчетную дату;
• элементы существенные качественно, т. е. элементы, в которых, по профессиональному суждению аудитора, есть наибольшая вероятность ошибки или искажения;
• элементы существенные количественно, т.е элементы, имеющие наибольший оборот по данному счету в отчетном периоде. Данные элементы имеют преимущественное значение при включении в выборку. При документировании необходимо пояснить причины включения объекта или периода совокупности в выборку.

Отбор проводят исходя из того, что все элементы выборки в генеральной совокупности имеют шанс быть отобранными.

Поскольку цель выборки заключается в получении выводов относительно всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную выборку путем отбора статей выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности, и выбора должна формироваться таким образом, чтобы исключалась какая бы то ни было предвзятость.

5. Анализ результатов выборочной проверки

Для любой выборки аудиторская организация обязана:

• анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;
• экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;
• оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация должна в первую очередь установить характер ошибок. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, аудиторская организация может провести альтернативные аудиторские процедуры [9]. 

Ошибка представляет собой:

• отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
• искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу)

Аудитор должен установить характер, причину ошибок и их возможное воздействие на другие области аудита. Если в этом случае обнаружены типичные ошибки, то аудитор может разбить проверяемую совокупность на подгруппы и проверять каждую из них раздельно.

Возникновение ошибок может быть обусловлено общей методической ошибкой.

Если при проведении тестов контроля выявляются ошибки, то аудитор должен проанализировать следующие вопросы:

• прямое воздействие выявленных ошибок на финансовую отчетность;
• эффективность системы бухгалтерского учета и СВК, а также их воздействие на аудиторский подход в тех случаях, когда, к примеру, ошибки стали результатом действий руководства организации, предпринятых в обход средства внутреннего контроля.

При анализе обнаруженных ошибок могут быть выявлены:

• ошибки, имеющие общие характеристики;
• аномальные ошибки.

Если многочисленные ошибки стали следствием небрежности или некомпетентности, аудитору можно порекомендовать указать работникам бухгалтерии организации на ошибки и дать время на их исправление. После этого аудитору следует повторно проверить соответствующий участок учета, применив метод случайной выборки элементов.

При оценке существенности влияния ошибок учета на бухгалтерскую отчетность нужно брать не значение ошибок, которые аудитор фактически обнаружил, а значение, распространенное на всю совокупность.

Результаты, полученные по выборочной совокупности, экстраполируют на генеральную совокупность.

Аудитор распространяет общую ошибку на генеральную совокупность с тем, чтобы получить диапазон ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой. Под общей ошибкой подразумевается:

• степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля;
• суммарное искажение в учете или отчетности.

Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и представляет собой сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для проверяемых отдельных сальдо по счетам.

Если ошибка была признана нетипичной, она может быть исключена при распространении ошибок по выборке на генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнение к прогнозированию ошибок, не являющихся нетипичными.

Для тестов контроля не требуется явного прогнозирования ошибок, поскольку степень погрешности по выборке также представляет собой спрогнозированную степень погрешности для генеральной совокупности как целого.

Аудитор должен оценить результаты выборки для того, чтобы определить, подтвердилась предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или оценка должна быть пересмотрена.

При проведении тестов контроля неожиданно высокая степень  погрешности по выборке может привести к увеличению оцениваемого уровня риска системы контроля, если не будут получены дополнительные аудиторские доказательства, обосновывающие первоначальную оценку.

При проведении процедур проверок по существу неожиданно высокое значение ошибки в выборе может свидетельствовать о том, что сальдо счета или класс операций являются существенно искаженными, в отсутствие дополнительных аудиторских доказательств того, что таких существенных   искажений нет. Если общая величина прогнозируемых и нетипичных ошибок меньше допустимой ошибки, но приближается к этой величине, то необходимо проанализировать убедительность результатов выборки с точки зрения других аудиторских процедур и целесообразность получения дополнительных аудиторских доказательств. Совокупная величина прогнозируемых и нетипичных ошибок - самая точная оценка погрешности по генеральной совокупности.

На результаты выборки оказывает воздействие риск выборочного метода. Когда наилучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, необходимо оценить риск того, что другая выборка привела бы к другой наилучшей оценке, которая бы превысила допустимую ошибку. Анализ результатов других аудиторских процедур позволяет оценить этот риск. Вместе с тем риск уменьшается, если получены дополнительные аудиторские доказательства.

Природа искажений должна быть тщательно изучена и обсуждена с клиентом, поскольку может возникнуть ситуация, когда из генеральной совокупности следует выбрать все элементы, имеющие аналогичные свойства, и подвергнуть их детальному анализу.

Если оценка выборки показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности (сумма искажений превышает допустимую величину), то аудитор может:

• попросить руководство организации-клиента проанализировать выявленные ошибки и возможность допущения дальнейших ошибок, а также сделать любые необходимые и (или):
• определить источники и природу искажений;
• модифицировать запланированные аудиторские процедуры;
• проанализировать последствия с точки зрения аудиторского заключения.

Обобщение обнаруженных данных по искажению вносится в рабочие документы аудитора. В них нужно дать описание по следующим позициям:

1. Цель и описание проверки;
2. Описание искажений;
3. Описание генеральной совокупности и обоснование группировочного признака, описание способов получения данных;
4. Факторы определяющие объем выборки: степень уверенности (риск выборки, допустимая и ожидаемая ошибки, прочие факторы);
5. Объем выборки с учетом способов его определения;
6. Порядок стратификации совокупности;
7. Оценка результатов выборки;
8. Объединение с результатами проверки другими способами и рассмотрение вопроса о допуске на риск выборочной проверки.

1.4 Применение статистического и нестатистического методов выборки.

Выделяют статистическую и нестатистическую выборку. Выборка проводимая по строго формальным методам, называется статистической; выборка, проводимая по каким -то содержательным аспектам, называется нестатистической.

Статистическая выборка представляет собой выборочный контроль, основанный на вероятностных методах для построения выборки, оценки ее репрезентативности с целью формирования заключения о совокупности в целом.

Преимуществом статистического метода выборки заключается в том, что он дает возможность определить минимальный размер выборки, необходимый для достижения целей проверки. Риск также может быть изменен в количественном выражении и оценен. Это возможно потому, что происходит уточнение уровня надежности и степени точности.

Статистическая выборка должна быть сформирована объективно. Существуют три более распространенных метода формирования данных выборок:

• выбор случайного номера;
• системный отбор из совокупности со случайным распределением в ней ошибок;
• комбинированный.

В первом случае следует пронумеровать документы и применить таблицу случайных чисел или компьютерную программу для их случайного отбора.

При системном отборе из совокупности со случайным распределением в ней ошибок определяется размер шага отбора путем деления числа элементов генеральной совокупности на объем выборки. Затем выбирается любая начальная точка, от которой начинается отсчет последующих элементов путем добавления к значению отправной точки размера интервала. Основное преимущество данного метода - простота. Основная проблема, связанная с его использованием, - возможность необъективности, так как после выбора первой единицы все остальные выбираются автоматически.

Комбинированный отбор - объединение методов случайного и системного отбора.

Нестатистический метод выборочной проверки определяют как выборочный контроль, при котором аудиторы не применяют статистических методов отбора и получения результатов. Отбор элементов может быть произвольным, экспертным или каким-либо другим методом, не основанным на математических приемах. Правильнее было бы называть нестатистическую выборку просто несплошной проверкой.

В процессе проведения нестатистической выборочной проверки аудиторы редко используют какие-либо правила для определения объема выборки. Обычно каждый из специалистов следует своему собственному опыту.

Аудитор может получить выборку, используя методы случайного, систематического отбора и отбора с учетом денежной единицы. В этом случае элементы из генеральной совокупности отбираются до тех пор, пока аудитор не решит, что объем выборки достаточен, чтобы охарактеризовать генеральную совокупность.

Основные различия между нестатистическим и статистическим систематическим отбором состоит в том, что в первом случае обычно не делают предварительной оценки объема выборочной совокупности [10].

2. ПРИМЕНЕИЕ ФПСАД № 16 В ЦЕЛЯХ АУДИТА НДС.

2.1  Особенности аудита НДС.

Аудит налога на добавленную стоимость (НДС) - это проверка правильности формирования налоговой базы НДС, применения льгот, состояния расчетов с бюджетом, способов ведения учета и составления налоговой отчетности.

Целью аудита НДС является установление соответствия порядка исчисления НДС требованиям налогового законодательства.

Задачи аудита НДС:

• оценка состояния синтетического и аналитического учета расчетов по НДС;
• проверка формирования налоговой базы, применения налоговых льгот и налоговых вычетов;
• контроль за отражением текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;
• проверка соблюдения организацией налогового законодательства при формировании налоговой базы по НДС, полноты и своевременности уплаты налога в бюджет.

Источниками информации при проверке расчетов по НДС будут являться:

• положение об учетной политике организации;
• счета-фактуры, полученные от продавцов, исполнителей;
• счета-фактуры, составленные организацией и выставленные покупателем, заказчикам;
• журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур;
• книга продаж;
• книга покупок;
• первичные документы, подтверждающие поступление товарно-материальных ценностей;
• налоговые декларации по НДС;
• карточка и анализ счетов 19,68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»;
• главная книга или оборотно-сальдовая ведомость;
• бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках.

В процессе аудиторской проверки операций по НДС необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:

• главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации с изменениями и дополнениями, внесенными федеральными законами;
• методическими рекомендациями по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447;
• постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 №914 «Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость [11].

Последовательность работ при проведении аудита НДС, можно разделить на три этапа - ознакомительный, основной и заключительный.

На ознакомительном этапе выполняются:

• оценка систем бухгалтерского учета и налогового учета;
• оценка аудиторских рисков;
• расчет уровня существенности;
• определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели по НДС;
• анализ организации документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.

Аудитор должен сделать запрос на предоставление организацией следующих основных документов: налоговые декларации по НДС (включая все уточненные расчеты), книг покупок и продаж, счета-фактуры, акты выполненных работ (услуг), товарные накладные, регистры бухгалтерского учета.

При проведении аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость предварительная оценка начинается с общего анализа элементов налогообложения и определения факторов, влияющих на налоговые показатели.

При этом необходимо получить информацию по следующим вопросам: как организована работа по исчислению налога на добавленную стоимость (назначены ли ответственные лица, распределены ли между ними обязанности, имеются ли в наличии должностные инструкции); каков порядок подготовки, оборота и хранения документов налогового учета и налоговой отчетности, отражения облагаемых оборотов и регистрах бухгалтерского и налогового учета, каким образом происходит обобщение этих данных и как определяется налоговая база; при проведении каких операций наиболее велик риск возникновения ошибок и т.д.

Основной этап предполагает проведение углубленной проверки участков налогового учета, на которых выявлены проблемные зоны с учетом значения уровня существенности, и выполняются:

• оценка правильности определения налоговой базы по НДС;
• проверка налоговой отчетности, представленной организацией по установленным формам;
• расчет налоговых последствий для организаций в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.

При проверке книги регистрации выставленных счетов-фактур и книги продаж по реализованной продукции, работам, услугам проверяется полнота внесения счетов-фактур. При наличии посреднических операций журналы регистрации полученных и выставленных счетов-фактур не будут совпадать с книгами покупок и книгами продаж.

Книги покупок проверяются по внесенным в них счетам-фактурам. Оцениваются все основания для налогового вычета: правильность оформления счетов фактур в соответствии с постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, факт получения товарно-материальных ценностей или услуг (наличие накладных, актов выполненных работ, услуг) и включения затрат в расходы, принимаемые для исчисления налога на прибыль.

В соответствии со ст. 169 НК РФ к счетам-фактурам предъявляются следующие требования.

В счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны:

1. порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
2. наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
3. наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
4. номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
5. наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
6. количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
7. цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
8. стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
9. сумма акциза по подакцизным товарам;
10. налоговая ставка;
11. сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
12. стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
13. страна происхождения товара;
14.  номер таможенной декларации.

 В счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны:

1. порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
2. наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
3. номер платежно-расчетного документа;
4. наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
5. сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
6. налоговая ставка;
7. сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

По Главной книге устанавливается, какие формы расчетов с поставщиками применяются в организации (корреспонденции с дебетом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами): безналичные (кредит счета 51 «Расчетные счета»); наличные (кредит счета 50 «Касса»); взаимозачет (кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»); бартер (кредит счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы».

По книге покупок проверяется, производятся ли записи по частично оплаченным счетам-фактурам, а так же по материалам, полученным от поставщиков, не являющихся плательщиками НДС. По соответствующей графе книги покупок должен быть показан общий дебетовый оборот (оплата) по счетам 60,76 вне зависимости от того, содержит ли он НДС или нет.

При аудите налога на добавленную стоимость по внеоборотным активам необходимо убедиться в том, что приобретенные основные средства и нематериальные активы действительно введены в эксплуатацию. По этим ценностям проверяется цепочка: накладная поставщика - акт приемки-передачи - акт ввода в эксплуатацию - счет-фактура - журнал учета полученных счетов-фактур - книга покупок.

Выделив из общего количества поставщиков тех, кто оказывает услуги, аудитор определяет постоянных исполнителей и проводит с ними выборочную проверку. По операциям с остальными подрядчиками контролируется цепочка: акт выполненных работ (оказанных услуг) - счет-фактура - журнал учета полученных счетов-фактур - книга покупок. Если отсутствует первый документ цепочки, то данный факт является грубым нарушением требований законодательства и вызывает сомнения в производственном характере работ.

Для наглядности при проведении сверки данных аналитического, синтетического учета, бухгалтерской и налоговой отчетности целесообразно пользоваться следующей системой взаимосвязей регистров бухгалтерского и налогового учета и отчетности.

Общая сумма за налоговый период по учтенным счетам-фактурам в журнале учета полученных счетов-фактур должна соответствовать общей сумме кредитовых оборотов за тот же период по счетам учета расчетов с поставщиками (счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Общая сумма налога на добавленную стоимость по графам 86 и 96 в книге покупок за налоговый период при определенных условиях должна соответствовать кредитовому обороту счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» в Главной книге.

Общая сумма записей по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 19 в Главной книге должна соответствовать сумме стр. (7+8+9) за вычетом стр. 13 листа 07 налоговой декларации.

Сумма восстановительных записей НДС за налоговый период в книге продаж должна быть равна сумме записей по дебету счета 68, кредиту 62, дебету 90, кредиту 68 - сторно и суммы стр. (10+11+12) листа 07 налоговой декларации.

Сумма, указанная по статье «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в форме финансовой отчетности «Бухгалтерский баланс», должна соответствовать стоимости ценностей, по которым имеются счета-фактуры, но которые не были оприходованы на склад покупателя (не были введены в эксплуатацию) на начало и на конец периода.

На заключительном этапе оформляются результаты аудита НДС, включая анализ выполнения программы аудита, классификацию выявленных ошибок и нарушений. Результаты проверки обобщаются, формулируются выводы аудитора [12].

Также при проведении аудита НДС могут совершаться следующие ошибки:

• не начисляется НДС при передаче товаров (работ, услуг) при сделках на безвозмездной основе;
• ошибочно начисляется НДС при передаче товаров из одного структурного подразделения организации в другое;
• не начисляется НДС по продукции, работам, услугам выполненным для собственных нужд в части затрат, которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
• не начисляется НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом;
• ошибочно не начисляется НДС или наоборот начисляется по операциям, которые входят либо не входят в перечень операций не входящих в объект налогообложения НДС (ст.ст.146 и 39 НК РФ), в частности: передача имущества организации-правопреемнику при реорганизации; передача имущества в уставный капитал по договору простого товарищества; передача объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения органам государственной власти или органам местного самоуправления;
• отсутствие раздельного учета на производство и реализацию продукции (работ, услуг) облагаемых и необлагаемых НДС;
• не указаны в расчетных документах суммы НДС;
• не полное отражение налогооблагаемой выручки для целей налогообложения;
• отсутствие, либо неправильное оформление первичных документов по учету НДС;
• необоснованное отнесение к зачету сумм по НДС;
• ошибки в корректировке налогооблагаемой базы по НДС;
• неправильное определение налоговой базы;
• списание НДС в уменьшение платежа в бюджет, в сумме, не относящейся к данному периоду;
• несоответствие данных первичных документов, учетных регистров главной книге и отчетности.

2.2  Планирование аудита проверки НДС.

Аудиторская проверка - это сложный и длительный процесс. Аудиторы постоянно работают над тем, чтобы максимально сократить время проверки, не снижая при этом качества, и, следовательно, не увеличивая аудиторский риск. Одним из наиболее эффективных путей решения проблемы является выработка чёткой методики аудиторской проверки.

Предположим, что в организации «А» проводится аудит проверки НДС.  Среднесписочная численность работников составляет 43 человек.

Компания работает на мелкооптовом компьютерном рынке. Организация обладает полной хозяйственной самостоятельностью в вопросах определения формы управления, принятия хозяйственных решений, реализации продукции и оказания услуг, установления цен, оплаты труда, распределения чистой прибыли. Организация является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.

Масштабы деятельности организации небольшие, она конкурентоспособна, финансово устойчива и полностью платежеспособна.

Рассмотрим основные факторы влияющие на деятельность организации «А».

1. Проверка НДС является значимым разделом в деятельности организации;
2. Изменения в налоговом законодательстве - в проверяемом периоде изменился порядок налогообложения элементов;
3. Смена бухгалтера занимающегося разделом НДС.

Состояние системы внутреннего контроля и степень доверия к нему оказывает большое влияние на характер и объем выборки - при высоком доверии к результатам проверки системы внутреннего контроля детальную проверку можно не проводить.

 Для оценки надежности и эффективности СВК используется три градации: высокая, средняя, низкая.

Таблица 1-  Оценка системы внутреннего контроля по НДС

Вопрос	Низкая	Средняя	Высокая
Наличие в учетной политике элементов по НДС	Да
Соответствие критериев, отраженных в учетной политике, установленным законодательством, и применение положений учетной политики в учете	Соответствует
Способ ведения  учета и подготовки налоговой отчетности		Полностью компьютеризованный учет
Тип используемой компьютерной программы		1С-Бухгалтерия
Полнота отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета		Да
Своевременность отражения хозяйственных операций в налоговом учете и бухгалтерской отчетности		Всегда
Соблюдение установленного порядка подготовки и сроков сдачи налоговой отчетности		Всегда
Своевременность уплаты налога		Налог уплачен своевременно
Является ли организация налоговым агентом			Да
Способ внесения исправлений в налоговые декларации при обнаружении ошибок			Уточненных деклараций не подавали
Продолжение таблицы 1
Наличие критических областей учета			Нет
Ставки НДС	Соответствуют нормативно-установленным
Проведение сверок расчетов ежегодное		Не регулярное
Отслеживание своевременности списания дебиторской и кредиторской задолженностей. Контроль за сроками оплаты счетов с целью избежание штрафных санкций за нарушение договорных обязательств	Регулярное
Оформление инвентаризационных ведомостей, справок, приказов при списании задолженностей			Регулярное
Правильность осуществления документооборота и наличия разрешительных записей руководящего персонала, регистрация входящих и исходящих документов на предприятии			Да
Визирование первичных документов на предприятии		Да
Правильность бухгалтерских записей по начислению НДС и формированию налоговых вычетов. Сверка данных организации и налоговой			Да
Продолжение таблицы 1
Документальное оформление контрольных процедур			Да
Дата последней проверки НДС органами налогового контроля		Предшествует аудируемому периоду
Ведутся ли судебные споры по НДС			Нет
Наличие и использование специальной литературы, справочных систем			Да
Работа  с персоналом: проведение оперативных совещаний, внутрифирменной учебы, участие во внешних семинарах, повышение квалификации			Да

Эффективность СВК  свидетельствует о том, что управление организацией производится на среднем уровне. Руководство организации осознает значимость и необходимость бухгалтерского учета и финансовой отчетности, принимает ответственность за организацию и состояние системы внутреннего контроля по операциям с НДС и готово к исправлению допущенных ошибок и искажений.

Аудитор должен сделать запрос на предоставление организацией налоговых деклараций по НДС (включая все уточненные расчеты), книги покупок и книги продаж, счетов-фактур, актов выполненных работ (услуг), товарных накладных, регистров бухгалтерского учета [13].

 При проверке и подтверждении правильности исчисления и уплаты НДС в бюджет проверяется правильность исчисления налога на добавленную стоимость по следующим позициям: правильность, своевременность, полнота формирования налогооблагаемой базы, соблюдение основных принципов при ее определении (заполнение книги продаж); правильность формирования налоговых вычетов (книга покупок); обоснованность внесения исправлений в налоговую отчетность и налоговые регистры; действительность первичных документов для заполнения налоговых регистров; включение первичных документов в соответствующие налоговые периоды.

Оценка системы внутреннего контроля позволяет определить аудиторский риск и скорректировать план аудита.

Рассмотрим общий план проверки НДС, представленный в таблице 2.

Таблица 2 - Общий план проверки НДС

Вопросы, включаемые в план	Источник информации	Виды процедур	Проверка
I. Проверка правильности начисления НДС
1. Проверка правильности отражения в регистрах бухгалтерского учета (выручки от реализации товаров (работ, услуг), авансов полученных)	Приказ по учетной политике Форма бухгалтерской отчетности № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Главная книга, сч. 90, 62. Оборотно-сальдовая и аналитическая ведомость сч. 90, 62. Бухгалтерские справки. Первичные документы	Пересчет, запрос, подтверждение, инспектирование	Сплошная
2. Проверка правильности выделения НДС с суммы полученных авансов	Контракт, банковские документы (выписка банка, мемориальные ордера, извещения о поступлении средств, паспорта сделок).	Инспектирование	Сплошная
3. Порядок и сроки уплаты НДС в бюджет	Платежные поручения, налоговый календарь, налоговая декларация	Сверка дат и сумм	Сплошная
Продолжение таблицы 2
4. Проверка правильности применения ставок по НДС	Гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ	Проверка соответствия	Выборочная,  объем выборки 71 элемент
5. Проверка оформления счетов-фактур	Счета фактуры, накладные, контракты, акты, банковские документы	Пересчет, подтверждение, инспектирование	Выборочная,  объем выборки 71 элемент
II. Проверка НДС, предъявляемого к вычету
1. Проверка правильности отражения НДС в регистрах бухгалтерского учета	Налоговая декларация. Главная книга сч. 19, 68 «Расчеты по НДС». Первичные документы, счета-фактуры, гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ	Пересчет, подтверждение, проверка документов, инспектирование, проверка соответствия	Выборочная,  объем выборки 157 элементов
2. Проверка правильности предъявления сумм НДС к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам)	Книга покупок, налоговая декларация	Пересчет, сравнение	Выборочная,  объем выборки 56 элементов
3. Проверка правильности восстановления НДС по материальным ценностям, не использованным на производственные нужды	Регистры бухгалтерского учета по сч. 68, 19	Пересчет, сравнение	Сплошная
4. Проверка полноты и своевременности перечисления НДС в бюджет	Главная книга, регистры по счетам 90, 62, 62 «Авансы полученные», 68, 68-2 «Расчеты по НДС», 19. Налоговая декларация, платежные поручения.	Сверка дат и сумм	Сплошная
Продолжение таблицы 2
5. Проверка расчетов по НДС и соответствия данных деклараций данным бухгалтерского учета	Налоговая декларация. Главная книга, регистры по счетам 90, 62, 62 «Авансы полученные выраженные», 68 «Расчеты по НДС», 19. Журнал хозяйственных операций (бухгалтерские справки). Банковские документы (выписка банка, мемориальные ордера, извещения о поступлениях средств, паспорта сделок). Первичные документы (контракт, акт на выполнение работ (услуг))	Пересчет, прослеживание, проверка документов	Сплошная
Проверка предоставления в налоговые органы соответствующих документов, подтверждающих право организации на применение возмещения НДС	Гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ	Проверка соответствия	Выборочная,  объем выборки 71 элемент

При проведении аудиторской проверки НДС и расчетов с бюджетом аудитор должен стремиться к максимальному снижению аудиторского риска. Надежное определение аудиторского риска достигается путем комбинированной оценки рисков (неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения) на стадии планирования аудиторской проверки в целом.

Для нашей организации уровень надежности составляет 95%, риск выбранной проверки 5%, размер допустимой ошибки не более 5%.

2.2 Определение объема выборки и методы отбора

В мировой практике применяются различные подходы к определению совокупности данных, которые в дальнейшем подвергаются выборочной проверке: оценка влияния таких факторов, как фактор уверенности, общая стоимость генеральной совокупности; допустимая и ожидаемая сумма ошибок; оценка риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений; определение числа элементов выборки, имеющих сальдо; нахождение числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета.

Рассмотрим некоторые из них в отношении проверки налога на добавленную стоимость.

В нашем случае целесообразно использовать случайный или систематический метод.

Метод определения объема выборки по оценке влияния определенных факторов - в рамках применения данного подхода возможны варианты: методика расчета объема выборки для генеральных совокупностей, в которых ожидается незначительное количество или совсем не ожидается ошибок, отличается от той, когда такие ошибки с большой степенью вероятности могут существовать.

где n - количество элементов выборочной совокупности;

   - объем генеральной совокупности в стоимостном выражении;

 - коэффициент доверия к системе учет и СВК;

УС - уровень существенности.

Для проверки счетов-фактур на правильность оформления рассчитаем необходимый объем выборки. Остальные объемы выборки, указанные в плане рассчитываются аналогичным способом.  Генеральная совокупностью в стоимостном выражении составляет 3750000 руб., что составляет 1500 счетов-фактур.  В генеральную совокупность входят счета-фактуры.

n = (3750000*3)/ 187500 = 60 элементов.

Необходимый объем выборки составляет 60 элементов.

Во втором случае, когда ожидается наличие ошибок, в дополнение к вышеизложенным факторам аудитор должен оценить ожидаемую сумму искажения (ОСО) и применить формулу:

ОВ = (ГС х ФН): (ДСО - ОСО) х ((1 + (ОСО: (ДСО - ОСО))

Предположим, аудитор ожидает, что искажение в совокупности достигнет 5 тыс. руб. В этом случае:

ОВ = (3750000 х 3,0): (187500 - 15000) х ((1 + (15000: (187500 - 15000)) = 71

Объем выборки возрастет до 71 элемента.

В аудиторской практике выборочных исследований зачастую возникает проблема количественного объема совокупности, которая связана с представительностью объема выборки. Для нивелирования проблемы рассчитаем фактор конечной корректировки (ФКК):

где: n - пересмотренный объем выборки после учета влияния объема генеральной совокупности;

- объем выборки до учета влияния объема совокупности;

 - объем генеральной совокупности (количественный).

К методам отбора элементов для построения выборки согласно ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка» относятся: случайный, систематический и бессистематический отбор.

Построение выборки случайным отбором производится с использованием таблицы или генератора случайных чисел. Номер документа элементов, попавших в выборку случайным отбором, определяют по формуле:

НД=(ЗК - ЗН) СЧ+ЗН;

где ЗК - значение конечное, т.е номер последнего документа генеральной совокупности;

ЗН - значение начальное, т. е. номер первого документа генеральной совокупности;

СЧ - случайное число.

В организации «А» за проверяемый период число документов составляет 1500, они пронумерованы от 2000до 3500.

Число документов по которым будет построена выборка при проверке НДС, составляет 71. Далее методом случайного отбора определяем, какие номера документов попадут в выборку, используя формулу и таблицу случайных чисел [14].

Рассчитаем номера первых пяти документов, подлежащих проверке.

Таблица 3 - Расчет номеров документов, подлежащих проверке

№ п/п	Случайные числа	Расчет: ОКпд * Ч	Номера докумнтов
1	0,4877	1500 * 0,4877 = 732	2732
2	0,0441	66	2066
3	0,2017	303	2303
4	0,1797	270	2270
5	0,7575	1136	3136

Следующие номера документов рассчитываются аналогичным образом. В результате аудитор должен проверить документы за № 2270, 2066, 2303, 2732, 3136 и т.д.

Систематический отбор построения выборки предполагает отбор элементов из генеральной совокупности через определенный интервал. Интервал определяют по следующей формуле:

ИНТ = (ЗК - ЗН)/ЭВ,

где ЭВ - число элементов выборки без учета элементов наибольшей стоимости, т.е. ключевых элементов.

Далее нужно определить стартовую (начальную) точку выборки:

Ст = Инт * Ч + ЗН.

В нашем случае интервал проверки составит:

ИНТ = (3500-2000)/ 71 = 21,

т. е. аудитор должен проверить каждый двадцать первый документ.

Стартовая точка:

Ст = 21 * 0, 4877 + 2000 = 2010

Первым проверяемым документом будет документ, имеющий № 2010, вторым (2010+21) - 2031, третьим 2052, четвертым 2073, пятым 2094 и т.д.

2.3 Качественное выборочное исследование

В применении качественного выборочного исследования к процедурам для организации «А», статистическое выборочное исследование используется только в отношении проверки налога на добавленную стоимость.  

Рассмотрим основные термины используемые в качественном выборочном исследовании.

Таблица 4 - Основные термины

Термин	Определение
Приемлемый риск максимального доверия к внутрихозяйственному контролю (ARO)	Риск, который аудитор готов принять, считая контрольный момент эффективным, когда норма совокупности больше, чем принятая максимальная норма отклонений
Атрибут	Характеристика, тестируемая в данной прикладной цели
Расчетная верхняя норма отклонений (CUDR)	Максимальная норма отклонений в совокупности при данном ARO. Определяется из таблиц качественного выборочного исследования.
Отклонение	Исключение из атрибута у единицы выборки
Продолжение таблицы 4
Оцененная норма отклонений совокупности (EPDR)	Норма отклонений, которую аудитор ожидает обнаружить в совокупности перед началом тестирования
Начальный объем выборки	Объем выборки, определенный из таблиц качественного выборочного исследования
Конечный фактор	Фактор, отражающий эффект малого объема совокупности и используемый для уменьшения начального объема выборки.
Норма отклонений выборки (SDR)	Число отклонений в выборке, деленное на объем выборки
Допустимая норма	Норма отклонений, которую аудитор допускает в совокупности, желая уменьшить оцененный уровень риска контроля [15].

Цель - тестирование соответствия порядка исчисления НДС требованиям налогового законодательства.  

Рассмотрим атрибуты и условные отклонения, являющиеся объектом аудиторских процедур.

Таблица 5  - Атрибуты и условные отклонения

Атрибуты	Условные отклонения
1. Проверка реквизитов содержащихся в счете-фактуре	Наличие подписи других лиц, а не директора или главного бухгалтера
2. Проверка адреса и идентификационного номера налогоплательщик и покупателя содержащихся в счете-фактуре	Указан адрес отличный от того, который указан в учредительных документах. Неправильный номер.
3. Проверка налоговой ставки и сумма налога предъявляемая покупателю товаров  указанные в счете фактуре	Неправильное исчисление суммы налога
4. Проверка стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога.	Отклонение в расчетах

Единицей выборочного исследования для атрибутов будут являться счета фактуры.

Составим лист статистического выборочного исследования:  атрибуты.

Таблица 6 - Лист статистического выборочного исследования

Описание атрибута	Запланированный аудит			Реальные результаты
	EPDR	TDR	ARO	Начальный объем выборки	Объем выборки	Число отклонений	SDR	CUDR
1. Проверка реквизитов содержащихся в счете-фактуре	0	8	5	36	35	0	0	8
2. Проверка адреса и идентификационного номера налогоплательщик и покупателя содержащихся в счете-фактуре	0	8	5	36	35	0	0	8,2
3. Проверка налоговой ставки и сумма налога предъявляемая покупателю товаров  указанные в счете фактуре	1	4	5	156	155	1	1	4,1
4. Проверка стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;	1	4	5	156	155	0	0	2

TDR для каждого атрибута устанавливается на основании решения аудитора о том, какая норма отклонений уместна. Так, отклонения в налоговой ставки и исчислении суммы налога предъявляемой покупателю, а также ошибки общей суммы в отношении всего товара очень важны, поэтому этим атрибутам будет соответствовать 4%. Первые два атрибута имеют наибольший TDR, потому что менее важны для аудита.

ARO выбран равным 5%, EPDR основана на результатах предыдущего года.

Аудитор составил начальную выборку для 1 и 2 атрибутов 36 элементов, для 3,4 - 156 элементов.

 Для удобства выборки и оценки аудитор составляет выборку объемом для первого и второго атрибутов 35, для 3 - 4 выходит - 155.

После расчета CUDR, выяснилось, что имеется 5-процентный риск того, что если аудитор приходит к выводу, что истинная норма отклонений не превышает в отношении третьего атрибута 4,1 %.

По результатам представленным в таблице можно сделать вывод, что контрольные моменты, протестированные посредством атрибутов 1,2,4  могут считаться надежными. Нужны дополнительные подтверждения для атрибута 3.

Исключение должно быть обсуждено с администрацией. Особые рекомендации нужны для корректировки  внутренней проверки счетов-фактур.

Анализ отклонений и выводов представлен в таблице.

Таблица 7 - Анализ отклонений и выводов.

Атрибут	Число исключений	Сущность исключений	Влияние на аудит и другие комментарии
3	1	В одном документе  прослеживается неправильное определение налоговой ставки	Неправильное определение налоговой ставки влечет за собой неправильное исчисление суммы налога

По данным, приведенным в таблице видно, что 1 счет-фактура (m=1) из выбранной совокупности не соответствует требованиям статьи 169 НК РФ, что может привести к неправильному исчислению суммы НДС, указанной в них. Коэффициент вариации в нашем случает менее 20%.

Стоимостная оценка всей исследуемой совокупности составляет 3750000 руб., в том числе НДС 572033 руб. В таком случае, при уровне существенности 5%:

S= 0,05 * 572033 = 28601,65 руб.

Так как в выборке обнаружена 1 счет-фактура, оформленная с нарушениями установленного порядка, то предположительное значение ожидаемой ошибки равно 0,05. Следовательно:

 счетов-фактур,

где  , значение ожидаемой ошибки.

Таким образом, число неверно оформленных счетов-фактур в генеральной совокупности М<75.

Денежная оценка ожидаемой ошибки генеральной совокупности может быть получена из средней стоимости документа.

Средняя стоимость документа:

J= 572033/ 1500 = 381 руб.

Предельное значение ожидаемой ошибки:

 = 75 * 381 = 28575 руб.

Величина предельного значения ожидаемой ошибки меньше уровня существенности, следовательно, генеральная совокупность не содержит существенную ошибку.

Проведенная проверка показала, что в организации «А» наблюдается взаимоувязка данных, отражаемых в налоговых декларациях. Источниками формирования налоговой декларации по НДС является книга покупок и книга продаж , а также анализ сч.68.2.

Был произведен пересчет отдельных показателей, осуществлена взаимная сверка показателей, отраженных в регистрах бухгалтерского учета и в формах отчетности. Кроме того было установлено соответствие данных аналитического учета по счету 68 данным синтетического учета в Главной книге и показателям отчетности.

Была проведена взаимоувязка на соответствие данных по строке 010 графы 4 Налоговой декларации по НДС с данными строки "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), учитывая, что декларация по НДС составляется за отчетный период, а форма N 2 - нарастающим итогом; показатели строки 140 "Суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг)" Налоговой декларации по НДС с данными строки "Средства, полученные от покупателей, заказчиков" в части поступивших авансов Отчета о движении денежных средств (форма N 4). Сумма, указанная в Налоговой декларации, должна быть не меньше суммы по строке из формы N 4. В противном случае есть основания предполагать неполное включение или не включение в облагаемый оборот авансов и предоплат, то есть занижение налоговой базы по НДС в налоговом периоде.

Сумма начисленного налога определяется исходя из налогооблагаемой базы и ставки налога. Ставки налога установлены ст. 164 НК. Арифметический пересчет показал, что сумма налога рассчитана верно.

Важным моментом является проверка своевременности сдачи деклараций и уплаты налога. Уплата НДС в организации «А» производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период.

 Налоговая отчетность сдается посредством телекоммуникационной связи. По мере отправки отчетности из налоговых органов приходит подтверждение о принятии отечности.

Организация «А» не имеет оснований воспользоваться льготами по НДС, поименованными в ст.149 НК РФ.

Проверке объекта налогообложения осуществлялась путем просмотра данных аналитического бухгалтерского учета по движению товарно-материальных ценностей; ознакомления с содержанием отдельных учредительных договоров.

По каждому факту реализации продукции составляется счёт-фактура, выделяется сумма НДС отдельной строкой, все обороты по реализации учитываются на счетах реализации. По результатам аудита есть одно замечание, но не оказывает существенного влияния.

Правильность применения на предприятии ставок устанавливалась путем сравнения фактических ставок с их значениями, регламентированными нормативными документами для соответствующих условий (виды деятельности, группы продукции и товаров, льготы и т.д.). Налогообложение производится по ставке 18%. В результате аудита замечаний нет.

В ходе проверки правомерности применения вычетов по НДС был проверен аналитический учет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", проверено соблюдение порядка и сроков осуществления вычетов. Кроме того, была выборочно произведена проверка соблюдения правил оформления счетов-фактур, на основании которых принимается к вычету НДС, а также соблюдения принципа временного соответствия вычетов по НДС и оприходования товарно-материальных ценностей. В результате аудита замечаний нет.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Курсовая работа была написана на основании книг, журналов и интернет источников.

Структура отражает логику и последовательность проведенного анализа. Цели и задачи определили структуру работы, состоящую из введения, двух глав, заключения и списка использованной литературы.

Во введении обусловлена актуальность выбранной темы, сформулирована цель и задачи исследования, определены объект, предмет, теоретические и практические основы.

В первой части курсовой работы раскрываются понятия и методики аудиторской выборки с соответствии с ФПСАД №16 «Аудиторская выборка».

В первой главе раскрывается сущность понятия аудиторская выборка, риски возникающие в ходе выборочного наблюдения, методы отбора элементов, порядок формирования аудиторской выборки, сущность статистического и нестатистического методов выборки.

 Во второй части рассмотрена аудиторская выборка при проверке НДС.

Представлены теоретические основы  аудита расчетов по налогу на добавленную стоимость, раскрыто понятие и сущность учета и аудита расчетов по налогу на добавленную стоимость, обоснована необходимость существования данного вида аудита, его значимость для оценки достоверности показателей как налоговой, так и финансовой отчетности. Представлено нормативное регулирование учета и аудита расчетов по НДС, рассмотрена методика аудиторской проверки расчетов с бюджетом по НДС.

Далее излагается разработанная с учетом отраслевых особенностей методика аудита по налогу на добавленную стоимость. Представлен расчет  необходимого объема выборки, проведено качественное выборочное исследование. Также исследованы и систематизированы наиболее типичные ошибки и приведены рекомендации по их выявлению.

Любая аудиторская проверка, как правило, начинается с разработки общего плана. Начиная эту разработку были получены предварительные данные о деятельности организации «А».

В процессе подготовки общего плана  была проведена оценка эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъекта, и произведена оценка неотъемлемого риска.

После составления плана аудита были проведены аналитические процедуры.

При проверке данных налоговых деклараций наблюдается увязка всех показателей. Арифметический пересчет исчисленного налога не выявил никаких ошибок. Расхождений между данными налоговой декларации по НДС и полученными данными при анализе аналитических данных нет. Уплата налога производится своевременно, просроченной задолженности нет. Отчетность по НДС предоставляется в налоговые органы по месту регистрации в установленные сроки.

Работники экономического отдела быстро и во время реагируют на все изменения, связанные с данным налогом. Это уменьшает вероятность допущения ошибок в информации, предоставляемой в налоговые органы.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Аренс А. Аудит/ А. Аренс - М.: Финансы и статистика 2001. -560 с.
2. Аудит: учебник для бакалавров / Р. П. Булыга - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. - 431 с.
3. Аудиторская выборка // Режим доступа:http://auditcontrol.ru - 27. 03. 2011.
4. Бычкова С. М. Аудит: учеб. пособие / С. М. Бычкова - М.: Магистр, 2009. - 463 с.
5. Бычкова С. М. Аудит исчисления налога на добавленную стоимость // Аудиторские ведомости. - 2008. - №9
6. Бычкова С. М. Аудит операций, связанных с налогом на добавленную стоимость // Аудиторские ведомости. - 2006. - №4
7. Бычкова С. М. Планирование в аудите / С. М. Бычкова - М.: Финансы и статистика, 2001. - 264 с.
8. Бычкова С. М. Практический аудит / С. М. Бычкова - М.: Эксмо, 2009. - 176 с.
9. Василенко А. А. Стандарты аудита. Изучайте и внедряйте / А. А. Василенко - Ростов н/Д: Феникс, 2006. - 408 с.
10. Выборка, аудиторская // Режим доступа: http://www.ip2b.ru/ - 27.03.2011
11. Ерофеева В. А. Аудит: учеб. пособие / В. А. Ерофеева - М.: Изд-во Юрайт; Высшее образование, 2010. - 638 с.
12. Жарылгасова Б. Т.Российские и международные стандарты аудиторской деятельности / Б. Т. Жарылгасова - М.: КНОРУС, 2008. - 400 с.
13. Касьянова Г. Ю. НДС: практика исчисления / Г. Ю. Касьянова - М.: АБАК, 2009. -368 с.
14. Кочинев Ю. Ю. Аудит / Ю. Ю. Кочинев - СПб.: Питер, 2005. - 400 с.
15. Кришталева Т. И. Аудит налогообложения: учеб. пособие / Т. И. Кришталева - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К» , 2009. -272 с.
16. Миронова О. А. Аудит: теория и методология / О. А. Миронова - Москва: Омега-л, 2007. - 248 с.
17. НК РФ
18. Основные положения российского стандарта аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» // Режим доступа:http://www.hi-edu.ru - 27. 03. 2011.
19. Попова Л.В. Аудит налогообложения: учеб. пособие / Л. В. Попова - М.: Дело и Сервис, 2009. - 192 с.
20. Процесс планирования выборочной проверки // Режим доступа:http://auditcontrol.ru - 27. 03. 2011.
21. Суйц В. П. Аудит: общий, банковский, страховой / В. П. Суйц - М.: ИНФРА-М, 2002. - 556 с.
22. ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка»
23. Шеремет А. Д. Аудит / А. Д. Шеремет - М.: ИНФРА-М, 2006. - 448 с.
24. Швецов Ю.Г. К вопросу соотношений понятий «ликвидность» и «платежеспособность» предприятия // Вопросы теории финансов. - 2009. - №7 - С. 59-61.
25. Юдина Г. А. Основы аудита: учеб. пособие / Г. А. Юдина - М.: КНОРУС, 2009. - 352 с.

---

[1] Ерофеева Е. А. Аудит, - М.: Издательство Юрайт; Высшее образование, - 2010, 638 с.

[2] Бычкова С. М. Аудит, - М.: Магистр, - 2009, 463 с.

[3] Ерофеева Е. А. Аудит, - М.: Издательство Юрайт; Высшее образование, - 2010, 638 с.

[4] Юдина Г. А. Основы аудита, - М.: КНОРУС, 2009. - 352 с.

[5] Бычкова С. М. Аудит, - М.: Магистр, - 2009, 463 с.

[6] Юдина Г. А. Основы аудита, - М.: КНОРУС, 2009. - 352 с.

[7] Булыга Р. П. Аудит, - М.: ЮНИТИ-ДАНА, - 2009, 431 с.

[8] Юдина Г. А. Основы аудита, - М.: КНОРУС, 2009. - 352 с.

 

[9] Суйц В. П. Аудит: общий, банковский, страховой, - М.:ИНФРА-М, 2002, - 556 с.

[10] Аренс А. Аудит М.: Финансы и статистика, 2001. - 560 с.

[11] Кришталета Т. И. Аудит налогообложения, - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2009, - 272 с.

[12] Попова Л. В. Аудит налогообложения, - М.: Дело и Сервис, 2009. - 192 с.

[13] Аудиторские ведомости, №8, - 2009

[14] Юдина Г. А. Основы аудита, - М.: КНОРУС, 2009. - 352 с.

 

 

[15] Аренс А. Аудит М.: Финансы и статистика, 2001. - 560 с.

 

Код для цитирования: Скопировать