IV Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2012

На основании исследования в статье была предложена методика аудита операций с участием посредника. Предложенная методика аудита позволит выявить: основные ошибки при заключении договора комиссии, существование документов, подтверждающих операции с посредниками, правильность исчисления НДС, а самое главное выявить факты мошенничества.

Сегодня в международной торговле большое количество сделок совершается через посредников. Объясняется это несколькими причинами:

• во-первых, недостаточное знание экспортером рынка своего товара, условий торговли этим товаром в конкретной стране может привести его к большим потерям. Квалифицированные фирмы - посредники, владеющие информацией о положении на рынке данного товара или услуг, располагающие сведениями о фирмах-покупателях, могут более эффективно реализовать экспортный товар.
• во-вторых, к услугам посредников прибегают при сбыте на уже освоенном рынке нового товара, чтобы выяснить, будет ли этот товар пользоваться спросом, найдет ли он покупателей на предложенных условиях и что можно предпринять, чтобы продвинуть новый товар на этот рынок.

Актуальность данной темы заключается в том, что каждому предприятию, чтобы успешно работать, необходимо покупать качественные материалы и сырье, заключать сделки с добросовестными и высокопрофессиональными партнерами, повышать сбыт продукции. Находить новых партнеров, отвечающих требованиям предприятия не просто, поэтому многие организации обращаются к посредникам, которые лучше знают конъюнктуру рынку и свою клиентскую базу.

Целью данной статьи является рассмотрение основных особенностей экспортных операций с посредниками, а также особенностей проведения аудита данных операций.

В литературе и статьях большинства авторов освещаются только вопросы теоретического характера и вопросы учета экспортных операций с участием посредника. Многие авторы не раскрывают основных направлений проведения аудита таких операций. Поэтому в данной статье мы бы хотели систематизировать основные теоретические аспекты экспортных операций с участием посредника, рассмотреть учет данных операций и предложить методику аудита таких операций. Также в данной статье мы бы хотели затронуть основные факты мошенничества по проведению данных операций.

В связи с этим предлагаем к рассмотрению следующие вопросы:

1. Договор комиссии
2. Экспорт товаров с участием посредника
3. Особенности НДС при расчетах с комиссионером
4. Бухгалтерский учет экспортных операций у предприятия - экспортера с участием посредника
5. Факты мошенничества
6. Аудит операций с участием посредника

Особенности договора комиссии

Договор комиссии является самым распространенным гражданско-правовым соглашением, заключаемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Договор комиссии на территории России регулируется положениями Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно ст. 990 «Договор комиссии» ГК РФ:

1. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
2. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии».

По договору комиссии комиссионер действует по поручению комитента в соответствии с его указаниями. Если комиссионер  предварительно не смог согласовать свои действия с комитентом или не смог получить ответ на свой запрос в разумные сроки, то он вправе отступить от указаний комитента, если этого требуют обстоятельства дела и это необходимо в интересах комитента. В соответствии с п. 1 ст. 995 «Отступление от указаний комитента» ГК РФ:

Комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Комиссионер обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.

Комиссионеру, действующему в качестве предпринимателя, может быть предоставлено комитентом право отступать от его указаний без предварительного запроса. В этом случае комиссионер обязан в разумный срок уведомить комитента о допущенных отступлениях, если иное не предусмотрено договором комиссии».

Комиссионер от своего имени заключает сделки с третьими лицами, при этом он приобретает права и обязанности по сделке, совершенной с третьим лицом, даже если комитент был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. Все документы по сделке (договора купли-продажи, счета-фактуры и т. д.) оформляются на комиссионера, при этом он не обязан указывать, что он действует по указанию комитента.

Комиссионер не несет ответственности за неисполнение сделок, вызванных действием или бездействием третьих лиц, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности при выборе этого лица, либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

Договор, который заключают между собой комитент и комиссионер, направлен на предоставление комиссионером только одного вида услуг - совершение сделок купли-продажи от своего имени, но за счет комитента.

Товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ. Комиссионер от начала до конца исполнения своих обязательств распоряжается товаром, но не будет его собственником. Право собственности на товары в момент продажи переходит от комитента к покупателю.

В соответствии со ст. 1001 «Возмещение расходов на исполнение комиссионного поручения» ГК РФ: Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (расходы на страхование товара, таможенные расходы и другие расходы). Возмещаемые комитентом расходы учитываются комитентом, как средства в расчетах.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное».

Затраты, связанные с хозяйственной деятельностью комиссионера, не подлежат возмещению, они учитываются комиссионером в составе расходов по обычным видам деятельности.

По договору комиссии комиссионер оказывает услуги комитенту за вознаграждение. Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен в виде: фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером; в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку; в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером; иным способом, согласованным сторонами.

Если договор комиссии не был исполнен по причине, зависящей от комитента, комиссионер сохраняет за собой право на комиссионное вознаграждение.

После исполнения поручения по договору комиссии комиссионер согласно ст. 999 «Отчет комиссионера» ГК РФ должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Комиссионер может составлять такой отчет в произвольной форме. При разработке документа необходимо учитывать требование пункта 13 Положения №34н, а также статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее Закон №129-ФЗ).

Отчет комиссионера должен содержать следующие сведения:

1. количество и стоимость реализованного (приобретенного) комиссионером товара, с выделением соответствующих сумм НДС (к отчету должны быть приложены копии договоров, накладных, актов приема - передачи и т.п.);
2. стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и уплаты указанных расходов;
3. сумму комиссионного вознаграждения посредника, включая НДС. Сумма комиссионного вознаграждения, исчисляется в соответствии с условиями договора;
4. если в соответствии с договором комиссии на приобретение товара комиссионер получает от комитента денежные средства для осуществления оплаты поставщику и (или) аванс в счет оказания посреднических услуг, комиссионер также должен отразить это в отчете.

Экспорт с участием посредника

Особенностью учета договоров посредничества на реализацию товаров за пределы Российской Федерации является наличие курсовых разниц по расчетам с покупателями.

Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих активов и обязательств, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Таким образом, можно сделать вывод, что сумма выручки от реализации товаров за минусом комиссионного вознаграждения является доходом комитента, так же как и положительные курсовые разницы, возникшие по этой сумме.

Для посредника эта сумма будет представлять собой кредиторскую задолженность, увеличенную на сумму этих курсовых разниц (в рублевом эквиваленте).

В соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы. Такая разница возникает от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.

Согласно 25 главе НК РФ курсовые разницы, возникающие при расчетах с иностранным поставщиком, не учитываются при определении налоговой базы в составе доходов и расходов посредника. В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются средства, поступившие комиссионеру в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Особенности НДС при расчетах с комиссионером

Если изначально комитент предполагал реализовать товар на территории России и соответственно принял к вычету НДС, оплаченный поставщику товаров, то при отгрузке на экспорт эта сумма НДС должна быть восстановлена. В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, производятся только после подтверждения их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

При определении налоговой базы по НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 153 НК РФ расходы налогоплательщика в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов. В данном случае фактической оплаты комиссионного вознаграждения со счета комитента не происходит, таким образом, комитент для зачета суммы НДС с комиссионного вознаграждения должен документально подтвердить факт взаимозачета. То есть должен быть двусторонний (подписанный двумя сторонами) акт зачета встречных однородных требований, в котором отдельной строкой выделена сумма НДС. Принятая к зачету у комитента сумма НДС должна равняться начисленному НДС у комиссионера.

При реализации товаров на экспорт для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов комитент должен в соответствии с пунктом 2 статьи 165 НК РФ представить в налоговый орган следующие документы:

1.договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;

2.контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

3.выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов) на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка (ее копия), подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком или комиссионером (поверенным, агентом) сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов).

В случае, если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;

4) документы, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 настоящей статьи».

Подпункты 3 и 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ предусматривают предоставление следующих документов:

«3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).

5) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом особенностей, оговоренных в статье 165 НК РФ.

Таким образом, еще на стадии заключения договора комиссии на реализацию товаров на экспорт следует предусмотреть порядок и сроки представления комиссионером комитенту документов, необходимых для подтверждения фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации и зачисления на счет в российском банке валютной выручки.

Особенности бухгалтерского учета экспортных операций у экспортера с участием посредника

Содержание хозяйственных операций	Дебет	Кредит	Первичные документы
Передана продукция (товары) комиссионеру.	45	41, 43	Договор комиссии, акт приемки-передачи имущества на комиссию
На основании отчета комиссионера отражена продажа продукции (товаров) покупателю.	62	90-1	Извещение (отчет) комиссионера
Списана себестоимость проданной продукции (товаров).	90-2	45	Бухгалтерская справка.
Начислен акциз при отсутствии поручительства банка или банковской гарантии.	90-4 (44)	68	Счет-фактура, Бухгалтерская справка.
Начислено комиссионное вознаграждение.	44	76	Отчет комиссионера
Отражен НДС по комиссионному вознаграждению на основании счета-фактуры комиссионера.	19	76	Счет-фактура, Бухгалтерская справка.
Отражены экспортные таможенные пошлины, уплаченные комиссионером.	90-5	76	Бухгалтерская справка, отчет комиссионера.
Отражены расходы по транзиту экспортируемой продукции на территории Российской Федерации, осуществленные комиссионером.	44	76	Бухгалтерская справка, отчет комиссионера.
Отражены расходы по транзиту экспортируемой продукции за пределами территории Российской Федерации, осуществленные комиссионером.	44	76	Бухгалтерская справка, отчет комиссионера.
Приняты к учету другие расходы, произведенные комиссионером за счет комитента в соответствии с условиями договора.	44	76	Бухгалтерская справка, отчет комиссионера.
Отражен НДС по расходам, произведенным комиссионером, в соответствии с предъявленными счетами-фактурами.	19	76	Счет-фактура, Бухгалтерская справка, отчет комиссионера.
Списаны на себестоимость продаж расходы на продажу.	90-2	44	Бухгалтерская справка.
Начислены положительные курсовые разницы на дебиторскую задолженность в иностранной валюте на дату совершения операции и отчетную дату (конец месяца).	62	91-1	Бухгалтерская справка.
Начислены отрицательные курсовые разницы на дебиторскую задолженность в иностранной валюте на дату совершения операции и отчетную дату (конец месяца).	91-2	62	Бухгалтерская справка.
Начислены положительные курсовые разницы по расчетам с комиссионером в иностранной валюте.	76	91-1	Бухгалтерская справка.
Начислены отрицательные курсовые разницы по расчетам с комиссионером в иностранной валюте.	91-2	76	Бухгалтерская справка.
На основании извещения (отчета) комиссионера отражен зачет комиссионного вознаграждения.	76	62	Извещение (отчет) комиссионера
Поступили денежные средства от комиссионера.	52	62	Выписка банка по валютному счету.
Предъявлен к вычету из бюджета НДС с сумм комиссионного вознаграждения и расходов, произведенных комиссионером по продаже продукции на экспорт	68	19	Счет-фактура, Документы согласно ст.165 НК РФ
Предъявлен к возмещению из бюджета акциз после подтверждения факта экспорта подакцизных товаров.	68	91-1	Счет-фактура, Бухгалтерская справка.

Возможные факты мошенничества

В настоящее время происходит множество различных махинаций, в том числе и при заключении договора с посредником. Факты мошенничества, которые могут возникнуть при заключении договора с посредником, приведены ниже.

• 1. Призаключении договора нужно внимательно изучить особенности деятельности посредника, так как существуют различные типы посредников (брокеры, консигнаторы, агенты, сбытовые и т.д.). И при заключении с неподходящим посредником договора в дальнейшем может привести к большим проблемам.
• 2. Компаниям, которые платят брокеру закаждую оформленную ГТД (грузовая таможенная декларация), необходимо обратить внимание наследующее: нередко втаких ситуациях недобросовестные посредники, стремясь заработать, заполняют несколько деклараций наодин итотже груз. Между тем, нагруз отодного отправителя вадрес одного получателя, отправленного поодному контракту, можно заполнять только одну ГТДслюбым количеством дополнительных листов.
• 3. Ещеодна уловка посредников состоит в следующем: подвидом договора овыполнении посреднических услуг организации, какнивчемнебывало, предоставляет наподпись договор обоказании консультационных услуг. Вспорной ситуации доказать свою правоту стаким договором будет очень непросто.

Таким образом, необходимо быть очень внимательными при заключении договора с посредником. Прежде всего, необходимо ознакомиться со сферой деятельности посредника, а также тщательно проверять все документы при сотрудничестве с посредником. Факты мошенничества также можно выявить при проведении аудиторской проверки.

Аудит экспортных операций с участием посредника

Целью аудита экспортных операций, прежде всего, является выражение независимого мнения о достоверности учета экспортных операций во всех существенных аспектах, о соответствии их нормам действующего законодательства, о надежности и эффективности системы внутреннего контроля предприятия.

Программа проверки экспортных операций включает следующие направления:

1. Оценка системы внутреннего контроля за проведением экспортных операций на предприятии.
2. Проверка наличия и правильности оформления экспортных контрактов.
3. Оценка соблюдения норм действующего законодательства при совершении внешнеторговой сделки.
4. Проверка достоверности и полноты отражения экспортных операций в балансе организации:
5. Оценка правильности формирования фактической себестоимости экспортных материальных ценностей.
6. Проверка полноты и обоснованности включения затрат в фактическую себестоимость экспортных материальных ценностей.
7. Контроль за правильностью исчисления курсовых разниц и отражения их в бухгалтерском учете.
8. Проверка законности исполнения или неисполнения экспортером функций налогового агента.
9. Оценка применимости допущения принципа непрерывности деятельности предприятия (оценка эффективности экспортных операций).

Объект проверки: операции по договорам поручения, комиссии или агентским договорам.

Аудиторская процедура: проверка на основании документов, подтверждающих существование указанных операций (ст. 156 НК РФ), их соответствие законодательству.

Аудитор должен установить, существуют ли у организации договоры комиссии. Если таковые имеются, что НДС уплачивается только с суммы вознаграждения и сумм иных доходов, получаемых по условиям договора (это может быть дополнительное вознаграждение).

При этом аудитор должен учесть, что комиссионер не начисляет НДС по следующим операциям, когда денежные средства поступили:

• от заказчика для исполнения условий сделки (без учета вознаграждения) либо в качестве компенсации уже понесенных вами расходов
• от покупателей товаров (работ, услуг), приобретаемых для заказчика посреднических услуг.

В заключении отметим, что денежные средства, поступающие посреднику в качестве компенсации заказчиком расходов посредника, понесенных им в связи с исполнением договорных обязанностей, НДС не облагаются. Такими расходами могут быть расходы на приобретение товаров (работ, услуг), транспортировку товара и т.д. Аудитор должен проверить, что организация не платит НДС при возникновении операций по передаче товаров посреднику для продажи.

Таким образом, в процессе аудита должны учитываться такие виды нарушений, искажающие отчетность как:

• недекларирование или недостоверное декларирование экспортных материальных ценностей;
• обманное использование (подлог) документов или средств идентификации экспортером при вывозе экспортных материальных ценностей;
• вывоз экспортером материальных ценностей через таможенную границу Российской Федерации без прохождения таможенного контроля;
• неправомерное освобождение от таможенных платежей или их занижение (т.е. на предприятии отсутствуют документы, подтверждающие наличие льгот);
• неуплата таможенных платежей в установленные сроки;
• некорректная корреспонденция счетов и др.

Таким образом, в данной статье были затронуты основные вопросы экспорта через посредника. А также были приведены основные факты мошенничества. И на основании этого в статье была предложена методика аудита операций с участием посредника. Предложенная методика аудита позволит выявить: основные ошибки при заключении договора комиссии, существование документов, подтверждающих операции с посредниками, правильность исчисления НДС, а самое главное выявить факты мошенничества.

Использованная литература:

1. Бычкова С.М. Практический аудит. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Эксмо, 2009. - с. 110-124.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Принят Государственной Думой 21 октября 1994 года с дальнейшими изменениями и дополнениями.
3. Лупикова Е.В. Пашук Н.К. "Учет и аудит внешнеэкономической деятельности" учебное пособие - М: 2009.
4. Федеральный Закон Российской Федерации от 09.10.92 г. №3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» (с учетом последующих изменений и дополнений, а с 10.06.04 г. - Федеральным законом от 10.12.03 г. № 173-ФЗ.
5. Федеральный закон от 08.12.03 г. № 164- ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности».
6. Экспорт и импорт товаров с участием посредников. Договор комиссии [Электронный ресурс] : офиц. сайт.  Режим доступа: http://www.audit-it.ru.  25.12.2011.

Код для цитирования: Скопировать