ПРИНЦИПЫ И МЕТОДЫ МОДИФИКАЦИИ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Текст работы размещён без изображений и формул.
Полная версия работы доступна во вкладке "Файлы работы" в формате PDF

ВВЕДЕНИЕ

Аудит является независимой проверкой бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Заключительным этапом при проведении аудита является составление аудиторского заключения, которое представляет собой официальный документ, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Модифицированное аудиторское заключение в свою очередь может быть выражено в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение и отказ от выражения мнения. И для правильной модификации аудиторского заключения необходимо знать в каких случаях необходимо выразить то или иное мнение. На мнение аудитора влияют различные факторы, на которые аудитору необходимо обращать особое внимание. Это и объясняет актуальность данной темы.

Для проведения аудита дебиторской задолженности необходимо определить перечень документов и нормативных актов, которыми должен будет руководствоваться аудитор в ходе проверки.

Целью данной курсовой работы является рассмотрение и изучение теоретических аспектов модификации аудиторского заключения, а также определение особенностей модификации аудиторского заключения по результатам аудита дебиторской задолженности.

В соответствии с данной целью необходимо выполнить следующие задачи:

изучение теоретических аспектов модификации аудиторского заключения;
выявление взаимосвязи федерального стандарта аудиторской деятельности ФСАД 2/2010 с другими стандартами;
рассмотрение дебиторской задолженности как объекта аудита;
определение возможных случаев модификации по результатам аудита дебиторской задолженности.

Предметом данной курсовой работы является модификация аудиторского заключения по результатам аудита дебиторской задолженности.

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ МОДИФИКАЦИИ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ

1.1Сущность и виды аудиторского заключения

Аудит может быть:

обязательным - когда компания отвечает определенным критериям;
инициативным - если желание его провести возникло у руководителя компании или ее участников.

Аудит бухгалтерской отчетности обязателен, например, для открытых акционерных обществ, банков, бирж, различных фондов и государственных унитарных предприятий. Обязаны приглашать аудиторов и компании, объем выручки которых превысит 5 миллионов рублей за год либо сумма активов баланса на конец отчетного года составит более 20 миллионов рублей. У таких компаний аудиторское заключение входит в состав годовой отчетности.

Представление аудиторского заключения может быть необходимым условием для получения кредита в банке или участия в тендере. И тогда проводится инициативный аудит[2].

Заключительным этапом при проведении аудита является составление аудиторского заключения. Для правильного составления аудиторского заключения необходимо руководствоваться Федеральными стандартами аудиторской деятельности. До 2010 года таким стандартом являлся ФП(С)АД №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». С 2010 года приказом Минфина России от 20 мая 2010 года № 46н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности» взамен ФП(С)АД №6 «Аудиторское заключение» были утверждены следующие стандарты аудиторской деятельности:

Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», которым определяются требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», которым устанавливаются требования к формированию и содержанию аудиторского заключения, содержащего модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, а также порядку формирования модифицированного мнения.
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010) «Дополнительная информация в аудиторском заключении», которым устанавливаются требования к форме и содержанию дополнительной информации, включаемой в аудиторское заключение[3].

В ходе аудита все действия аудиторов направлены на достижение главной цели аудиторской проверки - это формирование объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Это мнение и составляет содержание аудиторского заключения.

Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности представляет собой оценку аудиторской организации, соответствия во всех существенных аспектах этой отчетности экономического субъекта нормативным актам, регулирующим ведение бухгалтерского учета и составления отчетности в Российской Федерации[4].

В соответствии со ст.6 «Аудиторское заключение» Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Часть аудиторского заключения, содержащая мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, является неотъемлемым элементом годовой отчетности организации (если она подлежит обязательному аудиту). В случае, если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчетности, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности и добросовестность ее составителей, может быть включено в состав этой отчетности[5].

В стандарте ФСАД 1/2010 перечислены общие правила, которые нужно учитывать, составляя аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности. Утвержденный стандарт также предусматривает новые реквизиты, которые аудиторская компания должна указывать в своем заключении[6].

Структура аудиторского заключения определена в соответствии с ФСАД 1/2010. Аудиторское заключение должно содержать:

наименование «Аудиторское заключение»;
указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);
сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;
сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации (фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора), государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов;
перечень (состав) бухгалтерской отчетности в отношении которой проводился аудит;
распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором.

В части аудиторского заключения «Ответственность аудируемого лица» должно быть приведено указание на уполномоченный аудируемым лицом лиц, отвечающих за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности; описание ответственности указанных лиц за составление и достоверность бухгалтерской отчетности.

В части аудиторского заключения «Ответственность аудитора» указывается, что: ответственность аудитора заключается в выражении мнения на основе проведенного аудита; аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности; аудитор предполагает, сто полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения мнения.

7) сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения (объем аудита);

8) мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности;

9) подпись аудитора - включает наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение;

10) дату аудиторского заключения (аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты завершения получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение).

Также аудиторское заключение должно содержать утверждение о том, что бухгалтерская отчетность была проаудирована аудитором.

В аудиторском заключении может быть выражено модифицированное и немодифицированное мнение. Модифицированное мнение в свою очередь может быть выражено в трех формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение и отказ от выражения мнения[7].

Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности.

Аудитор должен модифицировать аудиторское мнение в случае, когда:

а) аудитор приходит к основанному на полученных аудиторских доказательствах выводу о том, что бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения;
б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений.

Аудитор должен выразить мнение с оговоркой в том случае, если:

а) получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - всеобъемлющим);
б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.

Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности[8].

Аудиторское заключение должно быть составлено в письменном виде. К нему также на бумажном носителе прилагается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов.

Таким образом, независимо от того обязательный или инициативный аудит проводится аудитором, в заключение проверки он должен составить аудиторское заключение, с выражением мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, которое может быть немодифицированным или модифицированным.

1.2 Применение ФСАД №2/2010 в процессе аудита и его связь с другими стандартами аудиторской деятельности

При выражении аудиторского мнения аудитор кроме федерального стандарта аудиторской деятельности ФСАД 2/2010 также должен руководствоваться и другими федеральными стандартами аудиторской деятельности.

При модификации аудиторского заключения в соответствии с федеральным стандартом аудиторской деятельности ФП(С)АД № 4 «Существенность в аудите», при оценке последствий искажений бухгалтерской отчетности следует принимать во внимание существенность. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности:

на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;
в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;
на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности. [9]

С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения от требований нормативных актов. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли обнаруженные отклонения тот количественный критерий, который определяется через уровень существенности.

Существуют два основных метода оценки уровня существенности:

оценочный метод заключается в том, что аудитор, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяет, что является существенным и устанавливает его уровень;
расчетный метод предполагает количественный расчет величины уровня существенности.

Общая абсолютная величина существенности рассчитывается аудитором как процент от основного базового показателя бухгалтерской отчетности - сальдо баланса по состоянию на конец отчетного периода. Обычно, существенной признается общая погрешность в бухгалтерской отчетности, превышающая 4-8% сальдо баланса, в зависимости от объемов хозяйственной деятельности в отчетном периоде.

ФП(С)АД №4 «Существенность в аудите» не устанавливает четкой процедуры определения уровня существенности. Такая методика должна быть разработана и утверждена в качестве внутрифирменного стандарта. При этом аудиторская организация вправе:

устанавливать значения критериев;
вводить или исключать показатели;
принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать их динамику;
предусмотреть не один показатель существенности, а несколько - для различных статей баланса;
самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности. [10]

Аудитор вправе сделать вывод о том, является ли отчетность проверяемого субъекта достоверной во всех существенных аспектах или нет. Данные выводы представлены в таблице 1.[11]

Таблица 1 - Выводы аудитора о достоверности отчетности

Выводы
Отчетность является достоверной во всех существенных аспектах	Отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной	О существенных нарушениях, либо вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение
1	2	3
Если:
отмеченные в ходе аудита искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности;	отмеченные в ходе аудита искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности;	отмеченные в ходе аудита искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше уровня существенности, но в целом близки к его значению;
качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора несущественны.	качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер.	имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения не могут быть признаны существенными.

Кроме определения существенности аудитор также должен получить аудиторские доказательства в отношении соблюдения аудируемым лицом принципа непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности, а также о надлежащем раскрытии событий после отчетной даты.

Чтобы понять по каким причинам возникли искажения, аудитору необходимо пользоваться аудиторскими доказательствами, которые использовались в процессе аудита. В соответствии с ФП(С)АД №5 «Аудиторские доказательства» аудитор должен получить достаточные надлежащие доказательства с целью формирования обоснованных выводов, на которых основывается его мнение.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором в процессе формулирования выводов, на которых основывается мнение аудитора. Они включают информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях, которые являются основой финансовой отчетности и прочей информации.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными и уместными. Достаточность представляет собой количественную меру, а уместность - качественную меру аудиторских доказательств. На количество необходимых аудиторских доказательств влияет риск искажения финансовой отчетности (чем выше риск, тем больше потребуется доказательств), а также количество таких доказательств (чем выше качество, тем меньше потребуется доказательств).

Аудиторские доказательства будут более надежными, если они: получены из независимых источников; собраны непосредственно аудитором (например, в ходе наблюдения за применением средств контроля), а не полученные косвенно или путем логических выводов (запросы о применении контроля); представлены в документальной форме; они представлены оригиналами документов.[12]

Также чтобы аудитору выразить правильное мнение о деятельности организации, он должен знать, сможет ли аудируемое лицо продолжать свою деятельность в обозримом будущем. Для этого необходимо пользоваться ФП(С)АД №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица». Проверка непрерывности деятельности предусматривает рассмотрение данного вопроса на стадии предварительного планирования, во время проведения аудита и на стадии завершения аудита.

На основании того, выполняется или не выполняется допущение непрерывности деятельности аудируемого лица, аудитор должен также выразить модифицированное или немодифицированное мнение в аудиторском заключении.

Если в финансовой отчетности адекватно раскрыта информация, аудитор должен выразить немодифицированное мнение. Но при этом необходимо модифицировать мнение, включив в него абзац, в котором отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с условиями, обуславливающими значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

Если в финансовой отчетности неадекватно раскрыта информация, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. В аудиторском заключении должна быть сделана ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обуславливает значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

Если в соответствии с профессиональным суждением аудитора аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то аудитору следует выразить отрицательное мнение при условии подготовки финансовой отчетности на основе принципа допущения непрерывности деятельности. Если на основе выполненных дополнительных процедур аудитор считает, что аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то аудитор делает вывод о том, что соблюдение данного допущения нельзя считать соблюдаемым и выражает отрицательное мнение.[13]

Таким образом, допущение непрерывности деятельности аудируемого лица также влияют на выражение мнения аудитора.

Одной из особенностей бухгалтерской отчетности является то, что необходимо отражать благоприятные и неблагоприятные события, к которым относятся:

события, подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственные условия, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;
события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность. Такие события могут также повлиять на мнение аудитора. Для выражения того или иного мнения он должен руководствоваться ФП(С)АД №10 «События после отчетной даты»[14]

Данные события представлены в таблице 2.

Таблица 2 - События после отчетной даты

События	произошедшие до даты подписания аудиторского заключения	произошедшие после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям финансовой отчетности.	События, происшедшие после даты подписания аудиторского заключения по представлению пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности.
1	2	3	4
Ответственность	Аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о данных событиях	Аудиторская организация не несет ответственности за события произошедшие после даты подписания аудиторского заключения.	Аудиторская организация не несет ответственности за события, происшедшие после даты подписания аудиторского заключения и после даты представления финансовой отчетности пользователям, и не обязана проводить дополнительных проверок.
Особенности	Особенности: До даты подписания аудиторского заключения должны быть завершены исследования и сбор аудиторских доказательств, а после его подписания в заключение не может быть внесено ни одного не оговоренного с аудируемым лицом изменения.	Если аудиторам становится известно от руководства аудируемого лица о таких событиях, они должны обсудить с руководством клиента вопрос о внесении изменений в отчетность.	Если после предоставления пользователям финансовой отчетности аудитору становится известно о факте, существовавшем на дату подписания аудиторского заключения, то аудитору следует рассмотреть вопрос о необходимости
Продолжение таблицы 2
1	2	3	4
	На дату подписания аудиторс-кого заключения аудитор должен быть уверен в точной оценке всех существенных обстоя-тельств и событий, подлежащих отражению в финансовой отчет-ности. Действия аудитора: Оценить непрерывность деятель-ности и неопределенные обстоя-тельства клиента, которые могут повлиять на его фи-нансовое положение (например, разногласия с налоговыми орга-нами по поводу уплаты налогов). Не определенные обстоятельства должны быть выражены после части, содержащей мнение аудитора. Если аудитору становится известно о событиях, которые оказывают существенное влия-ние на бухгалтерскую отчетность аудируемого лица, аудитору следует выяснить, отражены ли эти события должным образом в бухгалтерском учете.	При согласии внесения изменений аудиторская организа-ция должна проверить правильность таких изменений и подготовить новое аудиторское заклюю-чение, содержащее ссылку на составлен-ное ранее заключение. В случае несогласия внести изменения аудиторская органи-зация должна письменно уведомить руководство клиента об этом факте и перенести на него всю ответственность за последствия решения о внесении изменений	пересмотра финансовой отчетности, обсудить его с руководством аудируемого лица и предпринять необходимые действия. Если руководство ауди-руемого лица пересмат-ривает бухгалтерскую отчетность, то ему необходимо проинформировать о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее предоставленную фи-нансовую отчетность вместе с аудиторским заключением по ней, и предоставить новое заключение по перес-мотренной финансовой отчетности

Все действия и решения аудиторской организации в отношении событий, происшедших после даты составления и представления финансовой отчетности, обязательно должны быть отражены в рабочей документации аудитора. [15]

В ходе аудита аудитор также дожжен обратить внимание на аудиторское заключение за предыдущий период. В соответствии с ФП(С)АД № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности» если аудиторское заключение за предыдущий период содержало мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение и:

ситуация, повлекшая модифицирование аудиторского заключения, не устранена, что приводит к модифицированию аудиторского заключения в отношении показателей за текущий период, аудиторское заключение должно быть модифицировано также в отношении соответствующих показателей за предыдущий период;
ситуация, повлекшая модифицирование аудиторского заключения, не устранена, что, однако, не приводит к модифицированию аудиторского заключения в отношении показателей за текущий период, аудиторское заключение должно быть модифицировано в отношении соответствующих показателей за предыдущий период;
ситуация, повлекшая модифицирование аудиторского заключения, была устранена и надлежащим образом отражена в бухгалтерской отчетности за текущий период, указание на модифицирование аудиторского заключения за прошлый период в аудиторском заключении за текущий период, как правило, не приводится.

Также в соответствии с федеральным стандартом аудиторской деятельности ФСАД №3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении» аудитор может включить в аудиторское заключение часть, в которой приводится дополнительная информация, относящаяся к не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности процесса и результатов аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения.

В результате всех выше приведенных действий аудитора ему могут понадобиться какие - либо разъяснения от руководства аудируемого лица, для этого аудитор руководствуется ФП(С)АД №23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица». Если руководство аудируемого лица отказывается представить заявления и разъяснения, которые аудитор считает необходимыми, это считается ограничением объема аудита. В связи с таким отказом аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Особенно, при составлении аудиторского заключения, аудитору необходимо обратить внимание на то, добросовестно или недобросовестно выполнены действия при составлении бухгалтерской отчетности. В соответствии с этим он должен руководствоваться ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита».

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности заключается в преднамеренном искажении ее, включающем неотражение числовых данных либо нераскрытие информации в бухгалтерской отчетности с целью введения в заблуждение пользователей этой отчетности. Аудитор должен получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица в целом не содержит существенных искажений, возникших как в результате недобросовестных действий, так и в результате ошибок. Абсолютно устранить возможности мошенничества в Компании нельзя, поэтому задача руководства состоит в том, чтобы максимально снизить риски мошенничества. Аудитору необходимо выявить обстоятельства, указывающие на наличие недобросовестных действий. Если аудитор ставит под сомнение деловую порядочность или честность руководства аудируемого лица или представителей собственника аудируемого лица, он рассматривает необходимость обращения за юридической консультацией для определения характера дальнейших действий.

В соответствии с этим аудитор также должен обратить внимание на то, соблюдает ли аудируемое лицо нормативно - правовые акты. В соответствии с ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита». Требования нормативно-правовых актов в первую очередь влияют на формирование числовых показателей бухгалтерской отчетности аудируемого лица и раскрытие информации в ней.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соответствия данной отчетности требованиям нормативных правовых актов. К таким требованиям относятся требования к форме и содержанию бухгалтерской отчетности, отраслевые особенности составления бухгалтерской отчетности и др. Несоблюдение нормативно - правовых актов также влияет на существенность в аудите. Если аудитор пришел к выводу, что случай несоблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов оказывает существенное влияние на бухгалтерскую отчетность и не был надлежащим образом отражен в ней, он должен выразить в аудиторском заключении мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если же руководство аудируемого лица препятствуют аудитору в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих случаи несоблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов, которые могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность, аудитор должен выразить в аудиторском заключении мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения из-за ограничения объема аудита.

Таким образом, при составлении аудиторского заключения аудитор должен пользоваться не только ФСАД 2/2010, но и другими стандартами, где описываются события в соответствии с которым аудитор должен модифицировать свое мнение. Так при рассмотрении допущения непрерывности деятельности, мошенничества, событий после отчетной даты, требований соблюдения нормативно - правовых актов аудитору могут понадобиться определенные аудиторские доказательства, а это все в свою очередь может повлиять на существенность аудита и в итоге повлиять на формирование выражения мнения аудитора, его модификации.

1.3 Виды, случаи модификации аудиторского заключения

Как уже говорилось ранее, модифицированное заключение может быть выражено аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения. На выражение мнения аудитора влияют различные факторы.

Когда в ходе проверки выясняются обстоятельства, которые способны оказать существенное влияние на деятельность предприятия в будущем, составляется модифицированное заключение, в котором должна быть указана причина аудиторской «паники». К таковым, к примеру, относятся судебные разбирательства не в пользу аудируемого лица.

Модифицированное аудиторское заключение может быть составлено с оговоркой из-за ограничения объема аудита. Оно имеет место, когда происходит некое объективное ограничение. Например, специалисты не имели возможности присутствовать на инвентаризации, проводимой при подготовке к составлению годового отчета. Тогда аудитор вправе отметить, что за исключением этого аспекта у него нет сомнений в достоверности отчетности.[16]

Другим более строгим вариантом модификации из-за ограничения объема аудита является «отказ от выражения мнения». То есть аудитор отказывается подписывать заключение или продолжать проверку. Такой вариант применяется, если ограничение существенно: аудитору не дали возможности ознакомиться с необходимыми документами и получить полную информацию о деятельности организации.

Ограничение объема возможно, если, по мнению аудитора, учетная документация аудируемого лица отсутствует либо не соответствует требованиям законодательства Российской Федерации.[17]

Мнение с оговоркой может быть выражено аудитором, если, например, аудируемое лицо некорректно классифицировало в отчетности какой-либо актив, стоимость которого превышает рассчитанный уровень существенности. Аудитором подробно описываются обстоятельства, вызвавшие модификацию аудиторского заключения, например: «Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20__ г., так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудиторов организации «_____». По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «______» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20__ г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20__ г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Отказ от выражения мнения имеет место, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить свое мнение о достоверности отчетности. Например, аудитору не была представлена значительная часть документов, подтверждающих полученную выручку или понесенные расходы. Отказ от выражения мнения не означает, что аудитор не выдаст аудиторское заключение. Организация получит заключение со следующей формулировкой:

«Мы не получили достаточных доказательств в отношении дебиторской задолженности, выручки от реализации товаров, работ, услуг, нераспределенной прибыли по причине непредставления нам документов, подтверждающих получение выручки на сумму ___ тыс. руб. Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «______» и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации".[18]

К отрицательному мнению могут привести существенные разногласия по таким вопросам, как недопустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Например, аудитор не согласен со способом списания того или иного актива или имеет место неотражение необходимой учетной информации на забалансовых счетах.

После подробного описания всех выявленных нарушений и разногласий аудитор указывает в заключении следующее: «По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «_______» недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20__ г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20__ г. включительно и, таким образом, не может быть признана соответствующей требованиям законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности».[19]

Также существуют следующие обстоятельства, по причине которых аудируемым организациям могут быть выданы модифицированные аудиторские заключения:

к примеру, в бухгалтерской отчетности компании содержались данные о стоимости основных средств, товарно-материальных ценностей, затрат в незавершенном производстве и других материальных активов, причем эта информация имела существенное значение для характеристики финансового положения организации. В данном случае, фирме будет выдано модифицированное аудиторское заключение только по причине того, что аудиторы не участвовали в проведении инвентаризации данных активов;
наличие существенных искажений в показателях финансовой отчетности, которые были исправлены в ходе аудиторской проверки;
наличие отрицательной величины чистых активов организации по итогам финансовой отчетности за проверяемый период;
представление финансовой (бухгалтерской) отчетности не в полном объеме, например, по причине отсутствия формы № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств» при фактическом наличии операций с такими средствами, пояснительной записки и др.;
при определенных обстоятельствах, исходя из существенности их влияния на показатели финансово-хозяйственной деятельности организации в проверяемом периоде, причинами модифицированного аудиторского заключения является наличие следующих событий и фактов:

существенность величины затрат в незавершенном производстве;
зависимость или неопределенность в отношениях организации с ее основными поставщиками и подрядчиками, а также покупателями и заказчиками (доля которых составляет 60% и более), в том числе отсутствие актов сверки расчетов с ними, а также с бюджетом и внебюджетными фондами;
неопределенность в отношении подтверждения достоверности отдельных данных бухгалтерской отчетности, которые имеют существенное значение для оценки финансового положения организации. Например, непредставление бухгалтерией документов, подтверждающих произведенные расходы (полученные доходы).[20]

Примеры модификации аудиторского заключения в соответствии с ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» представлены в приложении А данной работы.

В заключение можно отметить, что независимо от вида сделанного заключения аудитор несет ответственность лишь за формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. А ответственность за подготовку и представление самой отчетности несет руководство компании, и аудит от нее не освобождает.

2 МОДИФИКАЦИЯ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ АУДИТА ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

2.1 Дебиторская задолженность как объект аудита

Дебиторская задолженность - комплексная статья, включающая расчеты: с покупателями и заказчиками; по векселям к получению; с дочерними и зависимыми обществами; с участниками (учредителями) по взносам в уставный капитал; по выданным авансам; с прочими дебиторами.

Дебиторская задолженность - это входящие в состав имущества организации имущественные требования к другим лицам, которые являются ее должниками в правоотношениях, возникающих из различных оснований. При принятии к бухгалтерскому учету дебиторская задолженность и обязательства оцениваются в суммах, установленных договором по соглашению сторон, участвующих в сделке.

Задолженность, предназначенная к получению в виде денежных средств, существенно влияет на финансовое положение организации, величину денежных средств в составе оборотных средств, платежеспособность и размер прибыли.

В зависимости от предполагаемых сроков погашения дебиторская задолженность может подразделяться на:

краткосрочную (погашение которой ожидается в течение года после отчетной даты);
долгосрочную (погашение которой ожидается не ранее чем через год после отчетной даты).

Долгосрочная дебиторская задолженность в бухгалтерском учете отражается на счетах: 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в сумме задолженности за проданные товары, продукцию (выполненные работы, оказанные услуги); 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в сумме перечисленной организации предварительной оплаты (авансов) под поставку товаров, продукции, выполнение работ, оказание услуг; 68 «Расчеты по налогам и сборам» в сумме излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов, в отношении которой принято решение о зачете (возврате из бюджета); 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в сумме излишне уплаченных налогов и взносов на обязательное страхование, в отношении которой принято решение о зачете (возврате из бюджета), а также в сумме выплаченных пособий; 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в сумме задолженности работников по беспроцентным займам, по возмещению материального ущерба; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в сумме прочей, не перечисленной выше, долгосрочной дебиторской задолженности.

Краткосрочная дебиторская задолженность в бухгалтерском учете отражается на тех же счетах, что и долгосрочная, а также на счетах: 75 «Расчеты с учредителями» в сумме невнесенного вклада в уставный капитал; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в сумме излишне выплаченных работникам сумм оплаты труда, отпускных; 71 «Расчеты с подотчетными лицами» в части подотчетных сумм, по которым не представлен отчет об их использовании, или неизрасходованных и невозвращенных в срок авансов, выплаченных в связи со служебной командировкой.^{^[21]}

Также в зависимости от сроков погашения следует различать нормальную (непросроченную) и просроченную дебиторскую задолженность.

Нормальная задолженность - это задолженность третьих лиц по обязательствам, сроки, исполнения которых на момент составления бухгалтерской отчетности не наступили. Она учитывается в качестве задолженности, реальной к взысканию.

Просроченная задолженность - задолженность по обязательствам, сроки исполнения которых на момент составления бухгалтерской отчетности наступили и нарушены дебиторами. В случае отсутствия в договоре сроков исполнения обязательств за основу принимается разумный срок после возникновения обязательства. Разумным сроком считается срок нормального документооборота, но не более трех месяцев. [22]

Просроченная дебиторская задолженность, в свою очередь, может быть сомнительной и безнадежной.

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

По истечении срока исковой давности сомнительная дебиторская задолженность переходит в категорию безнадежной задолженности (не реальной к взысканию).

Согласно пункту 2 статьи 266 Налогового Кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

По истечении срока исковой давности дебиторская задолженность подлежит списанию. Общий срок исковой давности установлен ст.196 ГК РФ и составляет три года. Для отдельных видов требований законом могут быть установлены специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Срок исковой давности начинает исчисляться по окончании срока исполнения обязательств, если он определен, или с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. [23]

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»: «дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации». [24]

Списанная дебиторская задолженность не считается аннулированной, она должна отражаться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. [25]

К образованию дебиторской задолженности влечет наличие договорных отношений между контрагентами, когда момент перехода права собственности на товары (работы, услуги) и их оплата не совпадают по времени.

Средства, составляющие дебиторскую задолженность организации, отвлекаются из участия в хозяйственном обороте, что, конечно же, не является плюсом для финансового состояния организации. Рост дебиторской задолженности может привести к финансовому краху хозяйствующего субъекта, поэтому бухгалтерская служба организации должна организовать надлежащий контроль над состоянием дебиторской задолженности, что позволит обеспечить своевременное взыскание средств составляющих дебиторскую задолженность.

Дебиторская задолженность относится к имуществу организации и подлежит обязательной инвентаризации. Результаты инвентаризации должны быть оформлены Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме №ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».

По результатам проведенной инвентаризации выявляется сомнительная дебиторская задолженность и дебиторская задолженность нереальная для взыскания, просроченная дебиторская задолженность, сроки исковой давности по каждому обязательству.

По результатам инвентаризации, в части расчетов с дебиторами, составляется бухгалтерская справка, в которой указываются: наименование, адрес, ИНН организации - должника; сумма задолженности; основание, по которому образовалась дебиторская задолженность; дата образования задолженности; первичные документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, их реквизиты; документы, свидетельствующие об истребовании задолженности, их реквизиты.

Далее на основании бухгалтерской справки руководитель организации в случае необходимости издает приказ о списании просроченной и (или) нереальной ко взысканию суммы дебиторской задолженности. Если организация не создавала резерв по сомнительным долгам, то списанная дебиторская задолженность, причем в сумме, в которой она отражена в бухгалтерском учете (с НДС) относится на финансовые результаты.[26]

В соответствии с этим, основной целю аудита дебиторской задолженности является подтверждение полноты, права, существования и стоимостной оценки сальдовых остатков по счетам расчетов с поставщиками и покупателями на конец отчетного периода, достоверность данного показателя в бухгалтерской отчетности, а также оценка правильности организации учета дебиторской задолженности в соответствии с действующими нормативными актами Российской Федерации.

К задачам аудита дебиторской задолженности относятся следующие:

установление реальности дебиторской задолженности и проверка документального отражения операций с дебиторской задолженностью;
проверка наличия просроченной дебиторской задолженности;
проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с дебиторской задолженностью;
проверка организации аналитического учета;
проверка правильности и обоснованности списания задолженности;
проверка соблюдения расчетов и анализ выполнения договорных обязательств, дебиторской задолженности;
проверка инвентаризационной работы, запрос и подтверждение достоверности остатков по счетам расчетов.

К основным нормативным документам, которыми должен руководствоваться аудитор в процессе проведения аудита дебиторской задолженности относятся:

Федеральный закон от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. №34н
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 №49;
Налоговый Кодекс Российской Федерации;
Гражданский Кодекс Российской Федерации;
Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 г. №88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации»;
«Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. №914;
«Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №32н;
«Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №33н;
«Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02» Приказ Минфина РФ от 19 ноября 2001 г. №114н;
«Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации №АО-1 «Авансовый отчет»» Постановление Госкомстата РФ от 1 августа 2001 г. №55.

В процессе аудиторской проверки дебиторской задолженности должны быть проанализированы следующие основные документы: авансовый отчет, расчетная ведомость, платежная ведомость, приказ о направлении работника в командировку, командировочное удостоверение, книга покупок, книга продаж, справка-расчет бухгалтерии, учетные регистры аналитического и синтетического учета (карточки, ведомости по счетам, журналы ордера, обороты по счетам 60, 62, 68, 69, 71, 76); договоры купли-продажи, поставки, оказания услуг и т.д.

Таким образом, прежде чем приступить к аудиторской проверке дебиторской задолженности, необходимо определить основные цели и задачи аудита, а также определить какими нормативными актами необходимо руководствоваться при учете дебиторской задолженности, а также определить перечень основных документов, которые необходимо проанализировать в процессе аудиторской проверки.

2.2 Возможные случаи модификации по результатам аудита дебиторской задолженности

В ходе проведения аудита дебиторской задолженности могут возникнуть различные обстоятельства, которые могут повлиять на выражение мнения аудитора в аудиторском заключении. На основании взаимосвязи ФСАД 2/2010 «Модификация аудиторского заключения» с другими стандартами аудиторской деятельности аудитор должен составить рабочие документы, на основании которых он сможет выразить свое мнение.

При аудите дебиторской задолженности могут быть выявлены различные нарушения и в соответствии с этим должен быть составлен рабочий документ, на основании которого аудитор сможет увидеть данные нарушения, определить их последствия, а также предложить свои рекомендации и выразить определенное мнение относительно данного объекта аудита.

2.2.1 Модификация аудиторского заключения по результатам проверки существенности дебиторской задолженности

Как уже говорилось, аудитор, при выражении аудиторского мнения, должен в первую очередь рассчитать уровень существенности для того чтобы определить является ли существенной информация отраженная в отчетности по аудируемому объекту.

Существенность - это свойство информации, которое делает ее способной влиять на экономические решения пользователя этой информации (для акционеров - информация о результатах деятельности, динамике прибыли и реальности активов; для потенциальных инвесторов - информация о финансовой устойчивости, потенциальных изменениях спроса на производимую продукцию, рентабельности вложений и др.).

Оценка того, что является существенным, относится к сфере профессионального суждения и включает в себя как объем (количественная характеристика), так и характер (качественная характеристика) искажений. С точки зрения качественной характеристики аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения от требований нормативных актов. С точки зрения количественной характеристики аудитор должен оценить, превосходят ли обнаруженные отклонения по отдельности или в сумме тот количественный критерий, который определяется через уровень существенности.

Ниже приведен пример по расчету уровня существенности в отношении дебиторской задолженности

Пример 1. На строительном предприятии проводится аудит дебиторской задолженности. Необходимо рассчитать уровень ее существенности.

Таблица 3 - Рабочий документ «Расчет уровня существенности по дебиторской задолженности»

Наименование рабочего документа			Таблица
Номер формы отчетного документа			РД-1
Проверяемая организация			ООО «Строймир»
Период проведения			01.02.2011-25.02.2011
Сегмент аудита			Дебиторская задолженность
Проверяемое направление аудита			Определение существенности
Описание аудиторских процедур			Процедура проверки по существу
Аудитор Иванов И. И.			Дата составления 02.02.2011
наименование	Значение показателя, тыс. руб.	Доля, %	Предварительные значения для расчета (УС)	Уровень отклонения от среднего, %	Значение для расчета УС
1	2	3	4	5	6
Чистая прибыль	6745	10	674,5	-66,91	-
Доходы	53461	5	2673,05	31,15	2673,05
Валюта баланса	62133	5	3106,65	52,43	-
Собственный капитал	14005	10	1400,5	-31,28	1400,5
Расходы	46716	5	2335,8	14,61	2335,8
Уровень существенности			2038,1		2136,45
Расчет уровня существенности дебиторской задолженности
Наименование		значение		Удельный вес, %	Существенность
Дебиторская задолженность		25994		41,84	893,89
Баланс		62133		100	2136,45

Уровень существенности в графе 4 рассчитывается как среднее значение:

УС(4)=(674,5+2673,05+3106,65+1400,5+2335,8)/5=2038,1 тыс. руб.

Далее отбрасываются показатели, значения которых сильно отклоняются от среднего значения в большую или меньшую сторону. В примере это 674,5 и 3106,65.

Рассчитывается средняя величина оставшихся показателей:

Значение для расчета УС=(2673,05+1400,5+2335,8)/3=2136,45 тыс. руб.

Далее необходимо рассчитать уровень существенности для показателя дебиторской задолженности, приведенной в таблице 3:

УС дебиторской задолженности = 41,84×2136,45/100=893,89 тыс. руб.

Таким образом, существенность дебиторской задолженности составляет 893,89 тыс. руб.

В ходе аудита была обнаружена безнадежная дебиторская задолженность в размере 3873 тыс. руб. Данная сумма больше рассчитанного уровня существенности и искажает данные бухгалтерской отчетности. В данном случае аудитор составляет аудиторское заключение с отрицательным мнением в отношении дебиторской задолженности.

В соответствии с этим можно привести следующее аудиторское заключение в части выражения отрицательного мнения в связи с существенным искажением бухгалтерской отчетности. В аудиторском заключении перед частью «Мнение с оговоркой» необходимо включить часть «Основание для выражения мнения с оговоркой». Например:

Основание для выражения отрицательного мнения

«По статье «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2010 года отражена сумма безнадежной дебиторской задолженности в размере 3873 тыс. руб. Сумма обнаруженной безнадежной задолженности была отражена в бухгалтерской отчетности по строке «Дебиторская задолженность».

Отрицательное мнение

По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая отчетность организации «Строймир» недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 2010г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности с 1 января по 31 декабря 2011г. включительно и таким образом не может быть признана соответствующей требованиям законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой отчетности»

В соответствии с данным мнением аудитора необходимо предоставить письменную информацию с разъяснениями и исправлением выявленных в ходе аудита ошибок. В соответствии с данными, представленными в примере аудитор может сообщить аудируемому лицу, что согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: «дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек должна быть отнесена на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты (как расходы) у коммерческой организации».

2.2.2 Модификация аудиторского заключения по результатам проведения инвентаризации дебиторской задолженности

При проверке дебиторской задолженности также необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности. По результатам инвентаризации может быть составлен рабочий документ, на основании которого аудитор выражает свое мнение.

Пример 2. При аудиторской проверке дебиторской задолженности аудитору было представлено недостаточно аудиторских доказательств для выражения мнения о достоверности дебиторской задолженности. Аудитор принял решение о проведении инвентаризации. На основании проведенной инвентаризации был составлен следующий рабочий документ, представленный в таблице 4.

Таблица 4 - Рабочий документ «Таблица выявленных нарушений по результатам инвентаризации»

Наименование рабочего документа		Таблица
1		2
Номер формы отчетного документа		РД-2
Проверяемая организация		ООО «Строймир»
		Продолжение таблицы 4
1		2
Проверяемое направление аудита		Документальное оформление
Описание аудиторских процедур		Проверка документов
Описание процедур получения аудиторских доказательств		Формальный просмотр документов
№ п/п	Характеристика нарушения		Последствия	Рекомендации аудитора
1	В ходе инвентаризации расчетов была выявлена дебиторская задолженность от ООО «Домовой» к ООО «Строймир», срок давности которой истек в декабре 2010 года в размере 35 тыс. руб. Эта задолженность продолжала числится на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»		Существует вероятность злоупотреблений	Создать резерв под задолженность ООО «Строймир» и списать её счёт резерва по сомнительным долгам.
2	Организация не использует счета аналитического учета по счетам расчетов		Отсутствие, подделка или уничтожение подлинных первичных документов	В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета ввести счета аналитического учета, для получения детализированных, более подробных сведений об объектах бухгалтерского учета
3	Некорректное составление корреспонденции счетов		Существует вероятность злоупотреблений	Внести изменения в учете относительно корреспонденции счетов с учетом исправленных проводок

На основании выявленных данных аудитор может выразить мнение с оговоркой.

Основание для выражения мнения с оговоркой

По статье «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса по состоянию на 31.12.2010 года отражена дебиторская задолженность с истекшим сроком давности в размере 35 тыс. руб., а также организация не использует аналитические счета в отношении отражения дебиторской задолженности.

Мнение с оговоркой

По нашему мнению, за исключением влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации ООО «Строймир» по состоянию на 31.12.2010 года в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен представить письменную информацию:

«На основании выявленных ошибок необходимо списать дебиторскую задолженность, срок исковой давности которой истек в 2010 году:

Дебет 91-2 Кредит 62 - 35000 руб. - списана непогашенная дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;

Дебет 007 - 35000 руб. - учтена за балансом безнадежная задолженность.

Необходимо открыть аналитические счета к счету 62 по каждому покупателю. А также необходимо исправить проводку: Дебет 76 Кредит 90-1
- 35000 руб. - отражена выручка от реализации материалов на проводку Дебет 62 субсчет «Расчеты с ООО «Домовой».

Не редко возникает и такая ситуация, когда аудитор не смог присутствовать в процессе инвентаризации дебиторской задолженности. В этом случае аудитор может выразить отрицательное мнение.

Ниже представлено часть «Мнение» аудиторского заключения с отказом от выражения мнения в связи с тем, что аудитор не имел возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении элемента бухгалтерской отчетности - дебиторская задолженность.

Основание для отказа от выражения мнения

Мы не наблюдали за проведением инвентаризации дебиторской задолженности ООО «Строймир» по состоянию на 31 декабря 2010 года, так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудитора организации ОАО«Луч». Кроме того, ввод в сентябре 2010 года новой компьютерной системы учета дебиторской задолженности привел к множественным ошибкам в учете дебиторской задолженности. Мы не смогли подтвердить с помощью альтернативных процедур величину дебиторской задолженности, включенную в состав статьи «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2010 года в сумме 3873 тыс. руб. Как следствие, мы не имели возможности определить, необходимы ли какие-либо корректировки в отношении как отраженных, так и не отраженных в бухгалтерской отчетности величины дебиторской задолженности и связанных с ней показателей отчета о прибылях и убытках.

Отказ от выражения мнения

Вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения, и, соответственно, мы не выражаем мнение о достоверности бухгалтерской отчетности организации ООО «Строймир».

2.2.3 Модификация аудиторского заключения по результатам документального оформления дебиторской задолженности

При проверке правильности отражения сумм дебиторской задолженности в отчетности необходимо рассмотреть документы, подтверждающие возникновение задолженности (договора, соглашения, авансовые отчеты, товарные накладные, акты приема-передачи и т.п.).

На основании проверки необходимых документов аудитор также составляет рабочий документ, который представлен в таблице 5.

Таблица 5 - Рабочий документ аудитора по проверке документального оформления операций по дебиторской задолженности

Наименование рабочего документа				Таблица
1				2
Номер формы рабочего документа				РД-3
Проверяемая организация				ООО «Строймир»
Период проведения аудита				01.02.2011-25.02.2011
Сегмент аудита				Дебиторская задолженность
Проверяемое направление аудита				Документальное оформление
Описание аудиторских процедур				Проверка документов
Описание процедур получения аудиторских доказательств				Формальный просмотр документов
Продолжение таблицы 5
1				2
Основные задачи проверки				Соответствие документального оформления операций требованиям законодательства
Аудитор: Петров Е. М.			Дата составления: 10.02.2010
№ п/п	Наименование объекта проверки	Дата составления документа	№ документа		Сумма по документу	Назначение документа	Вид выявленного нарушения
1	Договор купли-продажи	Нет даты	№512		4500	-	Договор не содержит даты, не зарегистрирован
2	Авансовый отчет	15.08. 2010	АО-1		6700	Командировка	Не вся сумма возвращена
3	Договор купли-продажи	13.10. 2010	№674		3600	Продажа товара	Сумма числится в составе дебиторской задолженности

По результатам данного рабочего документа аудитор может выразить отрицательное мнение по результатам аудита дебиторской задолженности, так как в договоре купли-продажи №512 не имеется даты его составления, а также его назначения, а это значит, что данная дебиторская задолженность может числиться как безнадежная. Аудитор может провести дополнительные аудиторские процедуры: запрос организации, с которой был заключен данный договор (ООО «Домовой»). Если ООО «Домовой» предоставило необходимые данные, то аудитор может заключить аудиторское заключение с выражением мнения с оговоркой, если данная дебиторская задолженность не является безнадежной. На основании этого может быть представлено следующее выражение мнения аудитора:

Основание для выражения мнения с оговоркой

По статье «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса по состоянию на 31.12.2010 года отражена дебиторская задолженность в сумме 4500 тыс. руб. В договоре купли-продажи №512 не установлена дата заполнения данного документа и его назначение. Нами были проведены дополнительные аудиторские процедуры, а именно запрос организации-покупателю ООО «Домовой». Мы установили дату договора №512 от 15.11.2011. Таким образом, задолженность не является безнадежной и числится в составе дебиторской задолженности.

Мнение с оговоркой

2.2.4 Модификация аудиторского заключения по результатам проверки учетной политики в отношении дебиторской задолженности

В соответствии со ст. 256, 266 Налогового кодекса РФ, в учетной политике следует предусмотреть создание резерва по сомнительным долгам. Это позволит учесть не погашенную вовремя задолженность в составе внереализационных расходов, уменьшая базу по налогу на прибыль.

В учетной политике должен указываться использование счетов, которые отражают дебиторскую задолженность, а также необходимо определить какие виды дебиторской задолженность существуют у организации.

Для проверки соблюдения аудируемым лицом учетной политики в отношении дебиторской задолженности, аудитору необходимо составить следующий рабочий документ, представленный в таблице 6.

Таблица 6 - Рабочий документ «Общие процедуры по соблюдению учетной политики в отношении дебиторской задолженности»

Список общих процедур		Подготовил: Иванов И. И. Дата: 05.02.2011	Утвердил: Петров П. М.
Название компании клиента	Клиент ООО «Строймир»	примечания	Отчетный год 2010 Документ РД-9
1	2	3
Продолжение таблицы 6
1	2	3
Утверждены ли: положения о бухгалтерии должностные инструкции	+ +	Да, у организации имеется положение о бухгалтерии и должностные инструкции
Разработан и утвержден рабочий план счетов	+	У организации разработан рабочий план счетов, которым она руководствуется в процессе своей деятельности
Ведется синтетический учет	+	Разработаны синтетические счета: 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76
Ведется аналитический учет	-	В учетной политике не установлены аналитические счета учета
Порядок проведения инвен-таризации: установление сроков прове-дения; создание постоянно дейс-твующей комиссии; подготовка приказа о про-ведении инвентаризации;	+ + +	При проведении инвентаризации существует постоянно действующая комиссия, устанавливаются сроки и подготавливается приказ о проведении инвентаризации
Создается резерв по сомнительным долгам	-	Организация не создавала резерв по сомнительным долгам
Установлен порядок списания дебиторской задолженности с истекшим сроком давности	-	-

Таким образом, мнение аудитора в отношении учетной политики в части дебиторской задолженности будет выглядеть следующим образом:

Основание для выражения отрицательного мнения

В учетной политике ООО «Строймир» не предусмотрен аналитический учет в части дебиторской задолженности, не определен порядок списания дебиторской задолженности в отношении истечения ее срока исковой давности, а также не создается резерв по сомнительным долгам. Это в свою очередь может ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности и аудитора.

Отрицательное мнение

По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая отчетность организации ООО «Строймир» недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 2010г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности с 1 января по 31 декабря 2011г. включительно и таким образом не может быть признана соответствующей требованиям законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой отчетности»

Если учетная политика текущего периода не применялась последовательно в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода и если последствия изменений учетной политики не были должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен в зависимости от конкретных обстоятельств выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

2.2.4 Модификация аудиторского заключения по результатам прочих выявленных ошибок

Существуют организации, у которых сотрудники могут быть направлены в служебные командировки. Наличные деньги под отчет выдаются конкретному работнику только при условии, что он полностью отчитался по предыдущему авансу. Если за работником числится дебиторская задолженность по подотчетным суммам, то он не имеет права получить новый аванс. Если же существуют подотчетные суммы, по которым сотрудник не рассчитался, то она числится как дебиторская задолженность.

Например, в организации при проведении аудита дебиторской задолженности были выявлены наличные деньги, которые были выданы под отчет работнику. При этом в учетной политике не указан порядок выдачи подотчетных сумм.

Согласно Порядку ведения кассовых операций лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Сроки, на которые выдаются подотчетные суммы, устанавливаются руководителем организации в виде приказа.

В аудиторском заключении основание для выражения мнения может быть представлено следующим образом:

Основание для выражения мнения с оговоркой

По статье «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2010 года выявлена сумма, невозвращенная сотрудником предприятия по окончании служебной командировки в размере 58 тыс. руб. При этом в учетной политике не указан порядок выдачи подотчетных сумм. Это говорит о не эффективной системе внутреннего контроля

Мнение с оговоркой

По нашему мнению, за исключением влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации «Луч» по состоянию на 31 декабря 2010 года в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

При этом аудитор должен выдать в письменном виде разъяснения по результатам проведенного аудита:

«ООО «Строймир» необходимо создать приказ, в котором должен быть утвержден круг должностных лиц, имеющих право получать денежные средства под отчет. Иначе это может привести к тому, что при проверке, налоговые органы посчитают, что срок выдачи подотчетных сумм не установлен, а значит, расчеты по подотчетным суммам должны быть осуществлены в пределах одного рабочего дня. Хотя денежные средства под отчет на предприятии выдаются на более длительный срок. Данный недостаток повлечет за собой штрафные санкции».

В соответствии с этим аудитору необходимо предоставить руководителю аудируемого лица разъяснение в письменном виде относительно выявленных ошибок, в котором он указывает, что необходимо утвердить сроки, на которые выдаются подотчетные суммы, и их предельный размер; порядок представления авансовых отчетов; утвердить запрещение выдачи денег работнику под отчет при условии неполного отчета по ранее выданному авансу; утвердить запрещение передачи подотчетных денежных средств от одного работника другому».

Также если в организации существует краткосрочная и долгосрочная дебиторская задолженность, то необходимо внимательно определять сроки ее погашения. Если, например, организация вместо долгосрочной дебиторской задолженности отнесла ее в краткосрочную и сумма, отраженная в бухгалтерском балансе не искажена, то аудитор может выразить мнение с оговоркой.

Основание для выражения мнения с оговоркой

По статье «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев)» обнаружена сумма дебиторской задолженности в размере 98 тыс. руб. По договору продажи данная сумма должна быть отнесена к дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев.

Мнение с оговоркой

При проверке аудита дебиторской задолженности аудитор должен также проверить наличие документов подтверждающих имеющуюся у организации дебиторскую задолженность: договор с покупателем, накладная на отгрузку товаров, акт приемки-передачи выполненных работ, оказанных услуг, а также иные документы, в частности платежные документы на перечисление аванса поставщику, не выполнившему свои обязательства, акт сверки задолженности.

В ходе проверки может возникнуть такая ситуация, что аудируемое лицо не предоставляет необходимые документы для проверки дебиторской задолженности, что в свою очередь затрудняет проверку наличия нормальной и просроченной дебиторской задолженности. В данном случае аудитор составляет аудиторское заключение с отказом от выражения мнения.

Основание для отказа от выражения мнения

В результате аудита дебиторской задолженности организации ООО «Строймир» мы не получили надлежащих доказательств, подтверждающих наличие нормальной, либо просроченной дебиторской задолженности. Нам не были предоставлены документы, на основании которых мы бы могли провести проверку дебиторской задолженности и подтвердить ее наличие.

Отказ от выражения мнения

Таким образом, при проведении аудита дебиторской задолженности необходимо учитывать как качественные, так и количественные стороны проверки. Необходимо учитывать различные обстоятельства: уровень существенности, правильность отражения в учете дебиторской задолженности, правильность документального оформления. Необходимо проводить различные процедуры: запросы, подтверждения, а также инвентаризацию для определения безнадежной дебиторской задолженности и т.д. На основании возникших обстоятельств аудитор выражает свое мнение об аудируемом сегменте аудита, исходя из своего собственного суждения.

2.3 Возможные ошибки, последствия и исправления при аудите дебиторской задолженности

Аудиторская проверка необходима для того, чтобы выявить ошибки при составлении отчетности и ведении бухгалтерского отчета, а также заключения о том, что бухгалтерская отчетность является достоверной. На основании выявленных ошибок аудитор составляет аудиторское заключение, в котором он выражает свое мнение о достоверности отчетности, указывая на возникшие обстоятельства. Аудируемому лицу аудитор выдает письменные рекомендации по исправлению выявленных ошибок.

Возможные ошибки, влияющие на модификацию аудиторского заключения, их последствия и исправления представлены в таблице 7.

Таблица 7 - Случаи модификации

Ошибка	Последствия		Возможные исправления	Вид модификации
1	2		3	4
Выявленный уровень существенности больше рассчитанного	Не достоверная бухгалтерская отчетность в отношении дебиторской задолженности		Усилить контроль за учетом дебиторской задолженности. Если выявлены безнадежные суммы, отнести в резерв по сомнительным долгам или на расходы	Аудиторское заключение с отрицательным мнением
Продолжение таблицы 7
1	2		3	4
Не указан круг должностных лиц, имеющих право получать денежные средства под отчет, а также сроки, на которые выдаются подотчетные суммы	При проверке, налоговые органы посчитают, что срок выдачи подотчетных сумм не установлен. (значит, расчеты по подотчетным суммам должны быть осуществлены в пределах одного рабочего дня). Данный недостаток повлечет за собой штрафные санкции. Не эффективная система внутреннего контроля		Составить приказ, в котором указать: круг должностных лиц, имеющих право получать денежные средства под отчет; сроки, на которые выдаются подотчетные суммы, и их предельный размер;	Модификация аудиторского заключения с оговоркой
Аудируемое лицо не предоставило договор купли-продажи (наклад-ная на отгрузку товаров, акт при-емки-передачи выполненных работ, платежные документы на перечисление аванса постав-щику, не выпол-нившему свои обязательства, акт сверки задол-женности	Недействительность отражения сумм в части дебиторской задолженности		-	Аудиторское заключение с отказом от выражения мнения
Выявленный уровень существенности больше рассчитанного	Не достоверная бухгалтерская отчетность в отношении дебиторской задолженности		Усилить контроль за учетом дебиторской задолженности. Если выявлены безнадежные суммы, отнести в резерв по сомнительным долгам или на расходы	Аудиторское заключение с отрицательным мнением
Продолжение таблицы 7
1	2		3	4
Не отражены данные в учетной политике относительно учета дебиторской задолженности	Не правильное ведение налогового и бухгалтерского учета. Не эффективная система внутреннего контроля		Исправить учетную политику в части учета дебиторской задолженности (например: создать резерв по сомнительным долгам, ввести аналитический учет по счетам дебиторской задолженности)	Аудиторское заключение с отрицательным мнением
Неправильное оформление документов, подтверждающих существование дебиторской задолженности	Неправильное отражение в бухгалтерском учете и отчетности, наличие несписанной безнадежной задолженности		Если есть возможность, запросить копии данных документов у второй стороны
			Если получены данные	Аудиторское заключение с мнением с оговоркой
			Если данные не получены, и невозможно сделать вывод о наличии дебиторской задолженности	Аудиторское заключение с отрицательным мнением, либо с отказом от выражения мнения
Аудитор не имел возможности присутствовать на инвентаризации дебиторской задолженности	Возможна подделка документов, исправления в документах		Аудитор самостоятельно проводит выборочный осмотр и пересчет запасов или наблюдает за проведением инвентаризации в другой день	Аудиторское заключение с отрицательным мнением, либо с отказом от выражения мнения
Продолжение таблицы 7
1	2	3			4
Некорректное составление корреспонденции счетов	Существует вероятность злоупотреблений	Внести изменения в учете относительно корреспонденции счетов с учетом исправленных проводок			Аудиторское заключение с отрицательным мнением
Организация не использует счета аналитического учета по счетам расчетов	Отсутствие, подделка или уничтожение подлинных первичных документов	В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета ввести счета аналитического учета, для получения детализированных, более подробных сведений об объектах бухгалтерского учета			Аудиторское заключение с мнением с оговоркой
Выявлена дебиторская задолженность с истекшим сроком давности (безнадежная дебиторская задолженность)	Существует вероятность злоупотреблений	Создать резерв под задолженность ООО «Строймир» и списать её счёт резерва по сомнительным долгам.			Аудиторское заключение с мнением с оговоркой
Неправильное отнесение сумм краткосрочной и долгосрочной дебиторской задолженности	Не эффективная система внутреннего контроля	Соотнести дебиторскую задолженность по видам.
		если суммы отражены правильно			Аудиторское заключение с мнением с оговоркой.
		если суммы рассчитаны неправильно			Аудиторское заключение с отрица-тельным мнением.

Таким образом, на основании таблицы 7 можно сделать вывод, что при проведении аудита может возникнуть много различных обстоятельств, которые в свою очередь влияют на достоверность бухгалтерской отчетности, а это приводит к модификации аудиторского заключения. К типичным ошибкам, которые могут быть выявлены в ходе проверки дебиторской задолженности относятся:

отсутствие, подделка или уничтожение подлинных первичных документов, а также отсутствие договоров или составление их с нарушением требований Гражданского кодекса Российской Федерации;
отражение на счетах бухгалтерского учета нереальной дебиторской задолженности, не отслеживается информация о сроках погашения задолженности;
несоблюдение порядка выдачи денежных сумм под отчет и возврата неиспользованных сумм;
несоблюдение налогового законодательства;
некорректное составление корреспонденции счетов;
не проводится оценка надежности и кредитоспособности контрагентов;
отсутствует или ведется неэффективная работа с просроченной дебиторской задолженностью.

В соответствии с этим аудитору необходимо выразить рекомендации по выявленным ошибкам для их устранения, к которым могут быть отнесены следующие:

внедрение в организации эффективной системы управления дебиторской задолженностью;
предоставление отсрочек или рассрочек платежей только при наличии уверенности в надежности заказчика;
установление высоких ставок штрафных санкций за неисполнение обязательств в сроки, предусмотренные договором;
разработка и внедрение инструментов, снижающих риски неплатежей (например, обеспечивать обязательства банковской гарантией, залогом имущества, поручительством, использовать аккредитивную форму расчетов);
профессиональная защита интересов в судебном порядке;
ведение картотеки контрагентов и следить за динамикой их расчетов, а также их финансового состояния.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Таким образом, заключительным этапом при проведении аудита является составление аудиторского заключения. Для правильного составления аудиторского заключения необходимо руководствоваться следующими Федеральными стандартами аудиторской деятельности: ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении».

Мнение аудитора - это именно то, что составляет содержание, суть заключения. В заключении высказывается только мнение аудиторской фирмы о достоверности и добросовестности составленной клиентом отчетности. Мнение аудитора сводится к тому, чтобы определить, насколько адекватно отчетность клиента отражает реальное положение дел. Аудитор может модифицировать аудиторское заключение в следующих видах: мнение с оговоркой, выражение отрицательного мнения, отказ от выражения мнения.

ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» взаимодействует с другими стандартами аудиторской деятельности, например такими как: ФП(С)АД № 4 «Существенность в аудите», ФП(С)АД №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», ФП(С)АД №10 «События после отчетной даты».

Было выявлено, что существует множество различных обстоятельств, которые могут повлиять на мнение аудитора.

При проведении аудита дебиторской задолженности, необходимо руководствоваться различными, необходимыми для проведения аудиторской проверки нормативно-правовыми актами.

Дебиторская задолженность - это входящие в состав имущества организации имущественные требования к другим лицам, которые являются ее должниками в правоотношениях, возникающих из различных оснований. Она бывает : нормальная и просроченная, которая в свою очередь делится на сомнительную и безнадежную.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Согласно п. 2 ст. 266 Налогового Кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Также было определено, что на модификацию аудиторского заключения по результатам дебиторской задолженности влияют различные обстоятельства, такие как:

неверно заполненные первичные документы, либо они вовсе не были предоставлены аудитору;
неправильно составлена корреспонденция счетов;
не ведется аналитический учет;
не отражены в учетной политике особенности учета дебиторской задолженности и т. д.

На все возникшие обстоятельства аудитору необходимо обратить свое внимание, и на основании этого необходимо составить модифицированное аудиторское заключение с приведением тех ошибок, которые были обнаружены в ходе аудита.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

Арабян К. К. Аудиторское заключение по новым стандартам / К. К. Арабян // Аудитор. - №11. - 2010. - с. 25-34.
Бадорин А. Аудиторский вердикт с оговоркой. Российский налоговый портал [Электронный источник] : офиц. сайт. 25.02.2009. - Режим доступа http://www.taxpravo.ru/analitika/statya-71544. - 28.03.2011.
Бухгалтерский учет и аудит: современная теория и практика : учебник / под ред. Я. В. Соколова, Т. О. Терентьевой. - М. : ЗАО «Издательство «Экономика», 2009. - 438 с.
В аудиторском заключении нужно указывать новые реквизиты [Электронный источник] : офиц. сайт. 20.07.2010- Режим доступа http://www.glavbukh.ru/news/11150. - 15.03.2011
Воистинных Ю. Ю. К нам едет ... аудитор! К чему готовиться? («Новое в бухгалтерском учете и отчетности», 2008 - № 12) [Электронный источник] : офиц. сайт. - Режим доступа http://financier.consultant.ru/pbi/doc108578.html.%20-%2015.03.2011
Дебиторская задолженность. Понятие, виды и общие правила списания. ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» [Электронный источник] : офиц. сайт. 09.01.2007. - Режим доступа http://www.audit-it.ru/ - 01.04.2011.
Дудко М. Аудиторы разрабатывают идеальный договор («Московский бухгалтер», № 6, март 2008) [Электронный источник] : офиц. сайт. - Режим доступа http://www.rosbuh.ru/. - 22.03.2011
Звягин С. А. Анализ дебиторской задолженности для целей бухгалтерской экспертизы / С. А. Звягин // Бухгалтерский учет. - 2007. - №10. - с. 105 - 109.
Миргородская Т. В. Аудит : учебное пособие / Т. В. Миргородская. - 2-е изд., перераб. и доп. - М. : КНОРУС, 2010. - 254 с.
Налоговый кодекс Российской Федерации от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 07.03.2011с изм. и доп.)
Письмо Минфина РФ от 24 января 2011 г. № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год»
Поспелков И. С. Основы аудита : учеб. пособие / И. С. Поспелков. - Тюмень : Издательство Тюменского государственного университета, 2010. - 236 с.
Приказ Минфина России от 20 мая 2010 года № 46н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности»
Терехов А. Г. Аудит / А. Г. Терехов, Е. О. Сарафанова, С. И. Новиков // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2010. - №8. - С. 10-11.
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. №307-ФЗ (с изменениями и дополнениями).
Федеральный закон «О бухгалтерской закон» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 03.11.2006 №187-ФЗ, от 23.11.2009 №261-ФЗ, от 28.09.2010 №243-ФЗ)
Федеральный стандарт аудиторской деятельности ФП(С)АД №4 «Существенность в аудите» (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 №532)
Федеральный стандарт аудиторской деятельности ФП(С)АД №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» (введено Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 №405)
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» (Утвержден Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н)
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» (Утвержден Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н)
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010) «Дополнительная информация в аудиторском заключении» (Утвержден Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н)
Филина Ф. Н. Дебиторская и кредиторская задолженность. Острые вопросы налогообложения. / Ф. Н. Филина. - ГроссМедиа, РОСБУХ, 2008. - 152 с.
Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит : учебник. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2006. - 448 с.

ПРИЛОЖЕНИЕ А

ПРИМЕРЫ АУДИТОРСКИХ ЗАКЛЮЧЕНИЙ С ВЫРАЖЕНИЕМ МОДИФИЦИРОВАННОГО МНЕНИЯ

Аудиторское заключение с выражением мнения с оговоркой в связи с существенным искажением бухгалтерской отчетности

Аудиторское заключение составлено аудиторской организацией при следующих обстоятельствах:

- аудит проводился в отношении полного комплекта годовой бухгалтерской отчетности, состав которой установлен Федеральным законом "О бухгалтерском учете";

- условия аудиторского задания в части ответственности руководства аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность соответствуют требованиям правил отчетности;

- в ходе аудита установлено, что стоимость основных средств искажена и искажение признано существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Указание адресата

Сведения об аудируемом лице (наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения)

Сведения об аудиторе (наименование организации, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является указанная аудиторская организация, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов)

Мы провели аудит прилагаемой бухгалтерской отчетности организации "YYY", состоящей из бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств за 20X1 год, других приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительной записки.

Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность

Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность указанной бухгалтерской отчетности в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора

Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведенного нами аудита. Мы проводили аудит в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.

Аудит включал проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор аудиторских процедур является предметом нашего суждения, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление и достоверность бухгалтерской отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля. [Если в соответствии с условиями аудиторского задания аудитор должен выразить мнение об эффективности системы внутреннего контроля в связи с аудитом бухгалтерской отчетности, то последнее предложение формулируется следующим образом: "В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление достоверной бухгалтерской отчетности, с целью выбора соответствующих условиям задания аудиторских процедур".]

Аудит также включал оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом.

Мы полагаем, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные основания для выражения мнения с оговоркой о достоверности бухгалтерской отчетности.

Основание для выражения мнения с оговоркой

По статье "Основные средства" бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года не отражена стоимость производственного оборудования в размере XXX тыс. рублей, а по статье "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" этого же бухгалтерского баланса - сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на стоимость указанного оборудования, в размере XXX тыс. рублей. Соответственно, по статье "Поставщики и подрядчики" бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере XXX тыс. рублей.

Мнение с оговоркой

По нашему мнению, за исключением влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации "YYY" по состоянию на 31 декабря 20X1 года, результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20X1 год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

Руководитель, аудиторская [подпись] Фамилия,

организация "AAA" инициалы

Дата аудиторского заключения

Аудиторское заключение с выражением отрицательного мнения в связи с существенным искажением бухгалтерской отчетности

Аудиторское заключение составлено аудиторской организацией при следующих обстоятельствах:

аудит проводился в отношении консолидированной финансовой отчетности, составленной руководством аудируемого лица в соответствии с правилами отчетности в части подготовки консолидированной финансовой отчетности;

условия аудиторского задания в части ответственности руководства аудируемого лица за консолидированную финансовую отчетность соответствуют требованиям правил отчетности;

в ходе аудита установлено, что консолидированная финансовая отчетность существенно искажена в связи с невключением в нее показателей дочернего общества. Влияние существенного искажения на консолидированную финансовую отчетность признано всеобъемлющим, но количественная его оценка не производилась, поскольку сделать это с достаточной надежностью не представлялось возможным.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Указание адресата

Сведения об основном хозяйственном обществе (наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения)

Мы провели аудит прилагаемой консолидированной финансовой отчетности организации "YYY", состоящей из бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств за 20X1 год, других приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительной записки.

Ответственность аудируемого лица за консолидированную финансовую отчетность

Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность указанной консолидированной финансовой отчетности в соответствии с установленными правилами составления консолидированной финансовой отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления консолидированной финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора

Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности консолидированной финансовой отчетности на основе проведенного нами аудита. Мы проводили аудит в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что консолидированная финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Аудит включал проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в консолидированной финансовой отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор аудиторских процедур является предметом нашего суждения, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление и достоверность консолидированной финансовой отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля.

Аудит также включал оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления консолидированной финансовой отчетности в целом.

Мы полагаем, что полученные в ходе аудита аудиторские доказательства дают достаточные основания для выражения отрицательного мнения о достоверности консолидированной финансовой отчетности.

Основание для выражения отрицательного мнения

Как указано в пункте X пояснительной записки, в консолидированную финансовую отчетность не были включены показатели дочернего общества "ZZZ", приобретенного в 20X1 году. В соответствии с требованиями правил отчетности в части подготовки консолидированной финансовой отчетности показатели дочернего общества подлежат включению в консолидированную финансовую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций (доли в уставном капитале дочернего общества либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом). Если бы показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества "ZZZ" были включены в консолидированную финансовую отчетность, то это привело бы к существенным изменениям многих показателей консолидированной финансовой отчетности. Количественная оценка влияния искажения, допущенного при составлении консолидированной финансовой отчетности, не осуществлялась.

Отрицательное мнение

По нашему мнению, вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для выражения отрицательного мнения, консолидированная финансовая отчетность не отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации "YYY" и ее дочерних хозяйственных обществ по состоянию на 31 декабря 20X1 года, результаты их финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20X1 год в соответствии с установленными правилами составления консолидированной финансовой отчетности.

Руководитель, аудиторская [подпись] Фамилия,

организация "AAA" инициалы

Дата аудиторского заключения

Аудиторское заключение с отказом от выражения мнения в связи с тем, что аудитор не имел возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении отдельного элемента бухгалтерской отчетности

Аудиторское заключение составлено аудиторской организацией при следующих обстоятельствах:

аудит проводился в отношении полного комплекта годовой бухгалтерской отчетности, состав которой установлен Федеральным законом "О бухгалтерском учете";

условия аудиторского задания в части ответственности руководства аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность соответствуют требованиям правил отчетности;

в ходе аудита аудитор не имел возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении одного элемента бухгалтерской отчетности, а именно: в отношении финансовой информации по вкладу в совместную деятельность, размер которого составляет 90% от стоимости чистых активов аудируемого лица. Возможное влияние искажения бухгалтерской отчетности из-за отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства сочтено аудитором одновременно существенным и всеобъемлющим.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Указание адресата

Сведения об аудируемом лице (наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения)

Мы были привлечены к проведению аудита прилагаемой бухгалтерской отчетности организации "YYY", состоящей из бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств за 20X1 год, других приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительной записки.

Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность

Ответственность аудитора

Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведения аудита в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Вследствие обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения аудитора.

Основание для отказа от выражения мнения

Вклад организации "YYY" в совместную деятельность отражен по статье "Долгосрочные финансовые вложения" бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года в сумме XXX, что составляет 90% от стоимости чистых активов по состоянию на 31 декабря 20X1 года. Нам было отказано в общении с руководством аудируемого лица. Как следствие, мы не имели возможности определить, необходимы ли какие-либо корректировки стоимости указанных финансовых вложений, а также связанных с ними потоков денежных средств, отраженных в отчете о движении денежных средств.

Отказ от выражения мнения

Руководитель, аудиторская [подпись] Фамилия,

организация "AAA" инициалы

Дата аудиторского заключения

[1] Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. №307-ФЗ (с изменениями и дополнениями)

[2] Воистинных Ю. Ю. К нам едет ... аудитор! К чему готовиться? («Новое в бухгалтерском учете и отчетности», 2008 - № 12) [Электронный источник] : офиц. сайт. - Режим доступа http://financier.consultant.ru/pbi/doc%20108578.html.%20%20-%20%2015.03.2011

[3] Терехов А. Г. Аудит / А. Г. Терехов, Е. О. Сарафанова, С. И. Новиков // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2010. - №8. - С. 10-11

[4] Поспелков И. С. Основы аудита : учеб. пособие / И. С. Поспелков. - Тюмень : Издательство Тюменского государственного университета, 2010. - 236 с.

[5] Бухгалтерский учет и аудит: современная теория и практика : учебник / под ред. Я. В. Соколова, Т. О. Терентьевой. - М. : ЗАО «Издательство «Экономика», 2009. - 438 с, с 401.

[6] [В аудиторском заключении нужно указывать новые реквизиты [Электронный источник] : офиц. сайт. 20.07.2010- Режим доступа http://www.glavbukh.ru/news/11150. - 15.03.2011]

[7] Арабян К. К. Аудиторское заключение по новым стандартам / К. К. Арабян // Аудитор. - №11. - 2010. - с. 25-34.

[8] Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» (Утвержден Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н)

[9] Федеральный стандарт аудиторской деятельности ФП(С)АД №4 «Существенность в аудите» (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 №532)

[10] Поспелков И. С. Основы аудита : учеб. пособие / И. С. Поспелков. - Тюмень : Издательство Тюменского государственного университета, 2010. - 98-100 с.

[11] Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит : учебник. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2006. - с. 131 - 141

[12] Поспелков И. С. Основы аудита : учеб. пособие / И. С. Поспелков. - Тюмень : Издательство Тюменского государственного университета, 2010. - с 130.

[13] Федеральный стандарт аудиторской деятельности ФП(С)АД №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» (введено Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 №405)

[14] Поспелков И. С. Основы аудита : учеб. пособие / И. С. Поспелков. - Тюмень : Издательство Тюменского государственного университета, 2010. - 236 с.

[15] Миргородская Т. В. Аудит : учебное пособие / Т. В. Миргородская. - 2-е изд., перераб. и доп. - М. : КНОРУС, 2010. - 254 с.

[16] Дудко М. Аудиторы разрабатывают идеальный договор («Московский бухгалтер», № 6, март 2008) [Электронный источник] : офиц. сайт. - Режим доступа http://www.rosbuh.ru/. - 22.03.2011

[17] Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит : учебник. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2006. - с. 322 - 323

[18] Дудко М. Аудиторы разрабатывают идеальный договор («Московский бухгалтер», № 6, март 2008) [Электронный источник] : офиц. сайт. - Режим доступа http://www.rosbuh.ru/. - 22.03.2011

[19] Воистинных Ю. Ю. К нам едет ... аудитор! К чему готовиться? («Новое в бухгалтерском учете и отчетности», 2008 - № 12) [Электронный источник] : офиц. сайт. - Режим доступа http://financier.consultant.ru - 15.03.2011

[20] Бадорин А. Аудиторский вердикт с оговоркой. Российский налоговый портал [Электронный источник] : офиц. сайт. 25.02.2009. - Режим доступа http://www.taxpravo.ru/analitika/statya-71544. - 28.03.2011.

[21] Дебиторская задолженность. Понятие, виды и общие правила списания. ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» [Электронный источник] : офиц. сайт. 09.01.2007. - Режим доступа http://www.audit-it.ru/ - 01.04.2011.

[22] Звягин С. А. Анализ дебиторской задолженности для целей бухгалтерской экспертизы / С. А. Звягин // Бухгалтерский учет. - 2007. - №10. - с. 105 - 109.

[23] Звягин С. А. Анализ дебиторской задолженности для целей бухгалтерской экспертизы / С. А. Звягин // Бухгалтерский учет. - 2007. - №10. - с. 105 - 109.

[24] Дебиторская задолженность. Понятие, виды и общие правила списания. ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» [Электронный источник] : офиц. сайт. 09.01.2007. - Режим доступа http://www.audit-it.ru/ - 01.04.2011.

[25] Звягин С. А. Анализ дебиторской задолженности для целей бухгалтерской экспертизы / С. А. Звягин // Бухгалтерский учет. - 2007. - №10. - с. 105 - 109.

[26] Дебиторская задолженность. Понятие, виды и общие правила списания. ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» [Электронный источник] : офиц. сайт. 09.01.2007. - Режим доступа http://www.audit-it.ru/ - 01.04.2011.

Просмотров работы: 55

Код для цитирования:

IV Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2012

ПРИНЦИПЫ И МЕТОДЫ МОДИФИКАЦИИ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Студенческий научный форум - 2012
IV Международная студенческая научная конференция