IV Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2012

Внешнеэкономическая деятельность является неотъемлемой частью экономики любой страны. Традиционно приоритетным направлением внешнеэкономической деятельности считается экспорт, так как он непосредственно связан с притоком иностранного капитала в страну, однако значительное влияние на экономику России оказывают импортные операции. Так, в сфере торговли ввоз импортной продукции способствует развитию конкуренции среди отечественных товаропроизводителей и товаров импортного производства; ввоз сырья, полуфабрикатов и материалов обеспечивает интеграцию импорта в промышленное производство России; иностранные инвестиции в экономику страны осуществляются в виде поступления кредитов и займов или денежных и основных средств для развития совместных предприятий. Таким образом, при принятии решения об импорте товаров, работ или услуг предполагается получение в дальнейшем прибыли. [7, c 15]

Для успешного проведения импортных операций на предприятии от персонала требуется высокий профессионализм в области бухгалтерского и налогового учета, знание таможенного и валютного законодательства, а также организация надежной и действенной системы внутреннего контроля. Однако практика деятельности предприятий - импортеров свидетельствует о том, что далеко не каждая организация способна самостоятельно дать профессиональную оценку полноты, законности и своевременности отражения в отчетности импортных операций с учетом их специфики, оценить риски искажения отчетности.

В этой связи актуальным является вопрос объективного отражения импортной сделки по всем этапам ее проведения, что позволит предприятию избежать сложностей на пути формирования дохода от операции. Интеграция импортных операций наряду с положительным эффектом выявила и ряд сложных проблем. Так, на практике отечественные предприятия и организации столкнулись с тем, что внешнеэкономическая деятельность несет в себе повышенную долю рисков в силу ее особенностей. Практика аудиторских проверок показала, что импортеры несут убытки в связи с полным отсутствием или недостаточным контролем за различного рода рисками: валютным, коммерческим, финансовым и т.д. [9, c22-23]

По остроте и актуальности и непосредственному практическому значению одно из первых мест в решении этого вопроса принадлежит аудиту. Именно эффективное проведение аудиторской проверки позволяет организации заручиться не только профессиональным суждением, но и минимизировать ряд рисков, непосредственно связанных с осуществлением импортной деятельности.

В данной статье мы остановимся на аудите достоверности отражения в бухгалтерском учёте и отчётности операций по импорту услуг.

Актуальность исследования и выбор основных его направлений обусловлены недостаточной теоретической, методической и практической разработанностью проблем аудита операций по импорту услуг.

Концептуальные вопросы аудита, рассмотренные в статье, основаны на теоретических положениях трудов в области бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа. При проведении исследования автор опирался на труды ведущих российских ученых в области бухгалтерского учета и аудита: СБ. Барнгольц, П.С. Безруких, Н.П. Барышникова, А.Г. Грязновой, Ю.А. Данилевского, Н.Т. Лабынцева, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, ВИ. Петровой, В.И. Подольского, ВВ. Скобары, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, В.А. Тереховой, А.Д. Шеремета; работы зарубежных специалистов в области аудита: Э.А. Аренса, Д.Р. Кармайкла, Дж.К. Лоббека, Р. Монтгомери, Дж.К. Робертсона, П. Фридмана.

Профессиональное суждение аудитора о достоверности отчетности и операций по импорту услуг, соответствии их действующему законодательству, рациональности для предприятия интересует сегодня многих пользователей отчетности в процессе принятия ими управленческих решений.

Итак, цель аудита операций по импорту услуг - выражение независимого мнения о достоверности учета импортных операций, связанных с услугами во всех существенных аспектах, о соответствии их нормам действующего законодательства, о надежности и эффективности системы внутреннего контроля предприятия. [12, c 36-38]

Перечень импортируемых услуг достаточно широк и он может включать в себя консультационные, информационные, аудиторские, финансовые, рекламные услуги, услуги связи, услуги управления, транспортные услуги и целый ряд других услуг.

В целом импорт услуг можно разделить на две группы:

1. услуги связанные с приобретением товаров, стоимость которых может включаться в стоимость активов (услуги по транспортировки товаров, страхованию груза и тд.).
2. услуги не связанные с приобретением товаров (консультационные, рекламные услуги, услуги связи и тд.)

Спецификой этой сделки является порядок налогообложения, связанный с удержанием налогов с нерезидента у источника получения дохода и с исполнением российским партнером функций налогового агента. В связи с этим аудитору необходимо обратить внимание на особенности налогообложения сделки с применением норм международного права. [10, c 42-44]

Специфическими факторами, оказывающими влияние на операции по импорту услуг, являются:

• статус иностранного юридического лица. Определение статуса позволяет аудитору оценить необходимость удержания налогов из выручки зарубежного партнера. В соответствии со ст. 246 гл. 25 Налогового кодекса РФ, если иностранное юридическое лицо имеет статус постоянного представительства, то оно является самостоятельным налогоплательщиком.

• место оказания услуг. Если услуги были оказаны на территории иностранного государства, то они не могут облагаться налогом на доходы по нормам российского законодательства [4]. Но следует иметь в виду, что доходы от оказанных работ и услуг за пределами Российской Федерации не облагаются налогом у источника выплаты только в том случае, если у налогового агента имеются первичные документы, подтверждающие место оказания услуг на территории иностранного государства. Также аудиторские услуги включают в себя рассмотрение порядка расчета и удержания НДС с нерезидента. В статье 148 гл. 21 Налогового кодекса РФ раскрыто понятие «место реализации работ (услуг)» для определения налогооблагаемой базы для НДС. Если, согласно ст.148 НК РФ, контрактами, договорами или иными документами подтверждается, что местом реализации работ и услуг является территория иностранного государства, то импортная операция не является объектом для исчисления НДС. Суммы НДС, фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, подлежат вычету из бюджета после принятия этих товаров на учет независимо от факта их оплаты поставщику (п. 1 ст. 172 НК РФ). Основанием для этого являются грузовая таможенная декларация и платежные документы, подтверждающие уплату налога. [4]

В налоговом учете при реализации покупных товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ. Этой статьей установлено, что расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и расходы по доставке (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, относятся к косвенным.

• наличие международных конвенций, соглашений, договоров об избежании двойного налогообложения, которыми может быть предусмотрено полное освобождение от налогообложения или применение пониженных ставок для конкретных доходов нерезидентов в Российской Федерации. При аудиторской проверке импортных операций, в том числе, когда проводится обязательный аудит, необходимо следовать конституционному принципу о приоритете норм международного права над нормами российского законодательства. Если двусторонние соглашения между странами об избежании двойного налогообложения отсутствуют, то необходимо следовать нормам действующего законодательства России. Но само по себе существование международного соглашения само по себе не является основанием для неудержания налога на доход у источника выплаты. Таким основанием является наличие у налогового агента надлежащим образом оформленного подтверждения от нерезидента в случае выплаты ему доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации.

При налогообложении сделок по импорту услуг необходимо знать, заключено ли соглашение об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранным государством, в котором зарегистрирован нерезидент. Перечень действующих в настоящее время соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных СССР и Российской Федерацией с иностранными государствами, приведен в Письме Госналогслужбы Российской Федерации от 24 апреля 1997 года №ВЕ-6-06/318.

Импорт услуг может быть ограничен путем введения запретов и ограничений, затрагивающих все или отдельные сектора услуг, в отношении способов оказания услуг.

МВЭС РФ 1 июля 1997 года №10-83/2508, ГТК РФ 9 июля 1997 года №01-23/13044, ВЭК РФ 3 июля 1997 года №07-26/3628 утвержден «Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок».

Согласно данному перечню, основными документами, которые нужно проверить аудитору для  подтверждения выполнения различных услуг, являются:

• акт приемки-сдачи;
• счет / счет-фактура;
• почтовая квитанция (для почтовых услуг);
• курьерская расписка (для курьерских услуг);
• удостоверение, свидетельство, сертификат, диплом о получении образования, присвоении квалификации, получении специальности (для услуг в области образования и обучения);
• страховой полис (для услуг связанных со страхованием);
• коносамент, авианакладная, железнодорожная накладная, автотранспортная накладная, другие транспортные документы (для транспортных услуг);
• договор об уступке / передаче прав, лицензионный договор, (для услуг по предоставлению прав на результаты интеллектуальной деятельности).

Поскольку результат оказания услуги не имеет материального выражения, ввоз услуги невозможно подтвердить таможенной декларацией и в этом случае она не оформляется. [11, c 28-30]

Для внешнеторговых контрактов, которыми предусмотрен импорт услуг, не предусмотрено и оформление паспорта импортной сделки. Указанные паспорта оформляются лишь для тех операций, которые предусматривают импорт товаров на таможенную территорию РФ.

У большинства российский организаций, заключающих контракты на импорт услуг, возникает вопрос: можно ли использовать в качестве средства платежа при расчетах с иностранным контрагентом иностранную валюту.

Для отнесения услуги к импортируемой и правомерности расчетов в иностранной валюте за ее оказание между резидентом и нерезидентом  необходимо, чтобы:

• услуга была оказана за пределами территории РФ;
• факт оказания услуги был подтвержден документально;
• исполнителем услуги был нерезидент;
• услуга была ввезена на территорию РФ.

В соответствии с Указанием ЦБ РФ от 20 октября 1998 года № 383-У «О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» российские организации для оплаты импорта услуг могут покупать иностранную валюту.

При аудите импорта услуг аудитору также необходимо проверить правильность их отражения.

Предлагается использовать следующие аудиторские процедуры:

Аудиторская процедура	Аудиторское доказательство	Возможное искажение операций
1. Импорт услуг, расходы по которым включаются в первоначальную стоимость
Проверка правильности включения в первоначальную стоимость суммы транспортных, страховых и прочих услуг	Акты, коносаменты, инвойсы, договоры страхования и т.д.	Может быть искажена стоимость активов: Дт 07, 08, 01, 10, 41, как следствие неверно рассчитана сумма амортизации и налог на прибыль
Проверка своевременности пересчета стоимости импортных услуг, выраженных в иностранной валюте	Официальные курсы валют ЦБ РФ, акты, коносаменты, инвойсы, договоры страхования	Может быть искажена стоимость активов: Дт 07, 08, 10, 41
Проверка правильности расчета и уплаты «ввозного НДС», обоснованности предъявления его к вычету (ст. 148 НК РФ)	Инвойсы, ГТД	Может быть искажена сумма НДС по сч. 19, 68, данные налоговой декларации по НДС
Проверка правильности исчисления НДФЛ за ин. лицо в соответствии со ст. 309 НК РФ	Расчет НДФЛ	Могут быть искажены расчеты с бюджетом по НДФЛ по сч. 68.1
Проверка правильности исчисления курсовой разницы	Бухгалтерская справка, официальные курсы валю, ЦБ РФ, акты, коносаменты, инвойсы, договоры страхования	Могут быть искажены данные по сч. 91, налогооблагаемая база по налогу на прибыль
Проверка правильности оценки расходов по импорту при получении предоплаты	Официальные курсы валют ЦБ РФ, акты, коносаменты, инвойсы, договоры страхования, выписки банка по валютному счету	Могут быть искажена стоимость активов: Дт 07, 08, 10, 41, а также данные по сч. 91
2. Импорт услуг, расходы по которым не включаются в первоначальную стоимость
Проверка правильности включения в затраты организации расходов по импорту услуг		Могут быть искажены затраты по сч. 20, 25, 26, 44, 91, а также налогооблагаемая база по налогу на прибыль
Проверка своевременности пересчета стоимости импортных услуг, выраженных в иностранной валюте	Официальные курсы валют ЦБ РФ, акты, коносаменты, инвойсы, договоры страхования	Могут быть искажены затраты по сч. 20, 25, 26, 44, 91, а также налогооблагаемая база по налогу на прибыль
Проверка правильности расчета и уплаты «ввозного НДС», обоснованности предъявления его к вычету	Инвойсы, ГТД	Может быть искажена сумма НДС по сч. 19, 68, данные налоговой декларации по НДС
Проверка правильности исчисления НДФЛ за ин. лицо в соответствии со ст. 309 НК РФ	Расчет НДФЛ	Могут быть искажены расчеты с бюджетом по НДФЛ по сч. 68.1
Проверка правильности исчисления курсовой разницы	Бухгалтерская справка, официальные курсы валю, ЦБ РФ, акты, коносаменты, инвойсы, договоры страхования	Могут быть искажены данные по сч. 91, налогооблагаемая база по налогу на прибыль
Проверка правильности оценки расходов по импорту при получении предоплаты	Официальные курсы валют ЦБ РФ, акты, коносаменты, инвойсы, договоры страхования, выписки банка по валютному счету	Могут быть искажены затраты по сч. 20, 25, 26, 44, доходы и расходы по сч. 91, а также налогооблагаемая база по налогу на прибыль

Аудитор должен составить рабочий документ, выявляющий нарушения, допущенные организацией в ходе учёта операций по импорту услуг. Рабочий документ может выглядеть следующим образом:

Рабочий документ - Аудит операций по импорту услуг

Внешнеторговый контракт	Дата и номер первичного документа	Корреспонденция счетов		Сумма, долл.		Сумма, руб.
		Дт	Кт	По данным учета	По данным аудита	По данным учета	По данным аудита

Типичными  ошибками, выявляемыми аудитором при проверке отчетности импортных операций:

• неправильный пересчет курса иностранной валюты в рубли по валютным операциям;
• тексты платежных документов, послуживших основанием для оплаты с валютного счета, не переведены на русский язык;
• нарушение сроков исполнения обязательств по контрактам, в счет выполнения которых предприятием производились авансовые платежи за границу в валюте.

Аудитор должен сравнить величину выявленной ошибки с уровнем существенности. Как правило, ошибки, связанные с неверным расчетом курсовых разниц, пересчетом суммы расходов являются существенными и могут привести к искажению финансовых результатов и налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ
2. Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.2003г. № 173-ФЗ (ред. от 30.10.2007г.)
3. Федеральный закон «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» от 08.12.2003г. № 164-ФЗ (ред. 02.02.2006г.)
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006
5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ10/99
6. Налоговый кодекс Российской федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в редакции с 07.01.12)
7. Таможенный кодекс Российской Федерации от 28.05.2003 № 61-ФЗ (ред. 30.10.2007 с изм. от 06.12.2007г.)
8. Аудит импортных операций // Коммерсантъ. - Режим доступа: http://www.commersant-pravo.ru/article25
9. Афанасьев Е.М. Аудит импортных торговых операций // Аудитор, 2007г.
10. Кулинина Г. В, Шалашова Н. Т., Юшкова С. Д. Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности организаций. - М.: Бухгалтерский учет, 2008г.
11. Кулинина Г. В, Юшкова С. Д. Аудит импортных операций. - М.: Юнити, 2009г.
12. Леонтьева Е.В., Барышникова Л.С. Экспорт и импорт услуг. - М.: Информационно-издательский дом "Филинъ", 2008г.
13. Лупикова Е.В., Пашук Н.К. «Учет и аудит внешнеэкономической деятельности»:Учебн. пособ. для ВУЗов, - Изд-во «Кнорус», 2009г.
14. Лупикова Е.В. Учёт и аудит внешнеэкономической деятельности : учеб.пособие - Москва: КНОРУС, 2009. - С. 154 - 182. - 256 с.
15. Овсийчук М.Ф. Бухгалтерский учёт и контроль внешнеэкономической деятельности организаций: учебник - Москва: КНОРУС, 2009. - С. 99 - 113. - 208 с.
16. Патров В.В., Пчелкина Н.В. Учет операций по импорту товаров// Бухгалтерский учет. - 2007г.

Код для цитирования: Скопировать