IV Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2012

АВС-метод (Activity based costing) был разработан американскими учёными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов прошлого века. Сегодня не существует однозначного перевода названия этого метода:

1. «Функциональная система распределения затрат».
2. «Операционно-ориентированный метод калькуляции себестоимости».
3. «Анализ затрат по видам деятельности».
4. «Пооперационный анализ затрат».
5. «Метод разнесения затрат на основе процессов (или операций, или работ)».

АВС-метод возник как инструмент управления бизнес-процессами предприятия на основе затратного подхода. В общем виде бизнес-процесс представляет собой совокупность взаимосвязанных операций по созданию некой потребительской ценности. При этом все операции делятся на управленческие, вспомогательные и основные операции [3, 4]. В процессе калькулирования себестоимости создаваемой потребительской ценности все текущие затраты, связанные с выполнением разного рода операций, группируются и переносятся на соответствующий объект затрат. При этом затраты, связанные с выполнением основных операций по созданию потребительской ценности, прямо переносятся на конкретный объект затрат. Однако накладные затраты, а именно расходы на выполнение управленческих и вспомогательных операций не могут быть непосредственно перенесены на соответствующий объект затрат. Это связано с тем, что данные операции выполняются в разных бизнес-процессах, т.е. одновременно участвуют в создании нескольких объектов затрат.

На основании выше изложенного под АВС-методом будем понимать «метод учёта и анализа затрат и других характеристик продукции и услуг на основе вычислений характеристик процессов (операций) и ресурсов, задействованных в этих процессах (операциях)» [3].

Например, рассмотрим внутренний бизнес-процесс предприятия «Составление текущих планов производства и реализации продукции». Указанный бизнес-процесс интересен в той части, что он является вспомогательным процессом, т.е. напрямую не касается основного продукта (услуги), добавляет стоимость продукту (услуге), и результат получает основной процесс. Отсюда потребителем результата обозначенного бизнес-процесса являются внутренние подразделения предприятия, а не конечный потребитель. Таким образом, все затраты на выполнение этого бизнес-процесса являются косвенными и должны быть опосредованно перенесены на основные объекты затрат с помощью АВС-метода. Основные характеристики бизнес-процесса представлены в таблице 1.

Таблица 1 - Характеристика бизнес-процесса «Составление текущих планов производства и реализации продукции» молокоперерабатывающего предприятия

Бизнес-процесс	Входы	Поставщики	Потребители	Владелец	Исполнители
Составление текущих планов производства и реализации продукции	Перспективный план развития предприятия	Эксперты (совет директоров совместно со специалистами консалтинговой фирмы)	Функциональные службы предприятия: - производственный отдел; - планово-экономический отдел; - отдел снабжения и др.	Коммерческий директор	Исполнители: - начальник отдела маркетинга; - начальник отдела оптовых продаж; - начальник отдела розничной торговли.   Соисполнители: - менеджер по анализу рынка; - менеджер по анализу сбыта; - менеджер по рекламе.
	Информация о тенденциях развития рынка	Статистические сборники, опросы потребителей
	Персонал	Служба занятости, кадровые агентства, ВУЗы
	Оборудование (компьютеры и программное обеспечение)	Производственные и оптовые торговые предприятия города, края, страны
	Материалы (канцелярские принадлежности)

АВС-метод включает в себя ряд этапов, последовательность выполнения которых показана на рисунке 1 [3].

1. Определяются затраты на производство (реализацию) продукции предприятия. При этом все затраты делятся на прямые и косвенные (накладные) расходы, которые должны быть отнесены на соответствующие объекты затрат. В качестве объекта затрат могут рассматриваться: производимая и реализуемая продукция, канал сбыта, клиент, заказ в зависимости от отраслевой принадлежности предприятия и целей анализа.
2. Прямые затраты переносятся на объекты затрат.
3. Косвенные затраты, связанные с обеспечением использования ресурсов, переносятся на стоимость последних пропорционально драйверам затрат. При этом, как правило, выделяют следующие виды ресурсов:

• персонал;
• оборудование;
• транспорт;
• материалы и комплектующие;
• топливо, энергия, природные ресурсы;
• помещения (земля).

Драйвер затрат - это параметр, в соответствии с которым часть косвенных затрат, связанных с использованием ресурсов, должна быть перенесена на их стоимость [3]. Например, необходимо распределить амортизацию офисной техники на всех сотрудников. В этом случае драйвером затрат является фонд времени работы офисной техники за определённый период времени. При этом стоимость единицы драйвера затрат рассчитывается как отношение амортизационных отчислений и полезного фонда времени работы офисной техники. Тогда на ресурс «Сотрудники» переносится часть амортизационных отчислений по офисной технике, которая определяется как произведение стоимости единицы драйвера затрат и количества часов использования офисной техники каждым сотрудников за определённый период времени.

Ресурс «Персонал» - это наиболее важный вид ресурса, который взаимодействует с другими видами ресурсов. При определении стоимости ресурса «Персонал» учитывается: фонд оплаты труда с социальными отчислениями, амортизационные отчисления офисного оборудования, используемого сотрудниками в процессе выполнения своих должностных обязанностей, затраты на обеспечение нормальных условий труда, расходы на обучение и др. На практике часто стоимость других видов ресурсов, особенно: оборудование, транспорт, материалы и комплектующие включается в стоимость ресурса «Персонал». В результате образуется единый объединённый ресурс «Персонал». Это объясняется тем, что отдельные виды оборудования, например, компьютер, ксерокс, принтер закреплены за конкретными сотрудниками. Аналогичным образом служебный автомобиль как ресурс «Транспорт» может использоваться одним сотрудником, например, коммерческим директором или группой сотрудников (коммерческий директор, начальник отдела маркетинга). Ресурс «Материалы и комплектующие» также в большинстве случае соотносится с конкретным сотрудником, т.к. находится в его индивидуальном служебном пользовании. В первую очередь это качается канцелярских принадлежностей и комплектующих для обслуживания офисной техники. В заключение следует отметить, что представленная структура ресурсов предприятия является условной. На практике некоторые виды ресурсов могут отсутствовать или как ранее указывалось являться составной частью ресурса «Персонал», «Оборудование», «Транспорт» и т.п. [3]. В заключение представим формулу определения стоимости сгруппированного ресурса «Персонал», включающего стоимость ресурсов, связанных с его использованием:

где  

• стоимость сгруппированного ресурса «Персонал» («Сотрудники»), р.;
• общая стоимость драйвера затрат, р.;
• количество потребляемых единиц драйвера затрат j-м сотрудником;
• общее количество единиц драйвера;
• стоимость единицы драйвера затрат, р.;
• количество сотрудников.

4) Стоимость ресурсов переносится на стоимость процессов (операций) пропорционально драйверам ресурсов. При этом драйвер ресурсов - это параметр, в соответствии с которым стоимость ресурсов переносится на стоимость процессов (операций) [3]. Формула расчёта стоимости процесса (операции), включающая стоимость сгруппированного ресурса «Персонал», необходимого для его (её) выполнения, имеет следующий вид:

где

• стоимость i-го процесса (операции), на который (которую) переносится стоимость сгруппированного ресурса «Персонал», р.;
• стоимость ресурса, относящегося к j-му сотруднику, р.;
• время выполнения i-го процесса (операции) j-м сотрудником, ч;
• эффективный фонд рабочего времени j-го сотрудника, ч;
• стоимость единицы драйвера ресурсов для j-го сотрудника, р. / ч.

Необходимо отметить, что в большинстве случаев при определении стоимости процесса (операции) в качестве драйвера затрат используется эффективный фонд рабочего времени (для персонала) или полезный фонд времени работы (для оборудования). В соответствии с указанным драйвером затрат стоимость процесса (операции) определяется как произведение стоимости единицы драйвера ресурсов (стоимость одного часа работы сотрудника или оборудования) и количества часов времени работы ресурса (сотрудника или оборудования). При этом стоимость единицы драйвера ресурса рассчитывается как отношение стоимости ресурса и эффективного (полезного) фонда рабочего времени. Для определения затрат рабочего времени каждого сотрудника на выполнение конкретного процесса (операции) на практике используют следующие инструменты: хронометраж, фотографию рабочего дня, опросы, наблюдение и др.

При определении стоимости процесса (операции) с учётом стоимости затрат, связанных с его (ее) выполнением, необходимо учитывать типы процессов (операций). На данном этапе калькулирования себестоимости продукции определяется стоимость основных процессов (операций). В свою очередь стоимость вспомогательных процессов (операций) переносится на стоимость ресурсов, используемых в ходе их осуществления. После этого возросшая стоимость ресурсов заново переносится на стоимость основных процессов (операций). Стоимость управленческих процессов (операций) непосредственно относится на стоимость основных или вспомогательных процессов (операций), которые находятся под их регулированием и контролем. В этом случае следует отметить, что цикл перенесения стоимости ресурсов на стоимость основных процессов (операций) может неоднократно повторяться. Это объясняется тем, что стоимость ресурсов и основных процессов увеличивается в результате поэтапного перенесения на них стоимости вспомогательных и управленческих процессов (операций) [3]. Схематично процесс определения стоимости основных процессов (операций) представлен на рисунке 2.

 

5) На заключительном этапе стоимость основных процессов (операций) переносится на соответствующие объекты затрат в соответствии с драйвером процессов (операций). При этом в качестве драйвера процессов (операций) выступают количественные характеристики объектов затрат - это объём производства (реализации) или выручка предприятия [3].

Вернёмся к нашему примеру и определим удельные затраты на производство и реализацию единицы молочной продукции с учётом стоимости процесса «Составление текущих планов производства и реализации продукции». Схематично перенесение стоимости указанного процесса на объект затрат - объём производства и реализации продукции молокоперерабатывающего предприятия в г. Комсомольске-на-Амуре представлено на рисунке 3.

Из рисунка видно, что стоимость сгруппированного ресурса «Персонал» относится на стоимость процесса «Составление текущих планов производства и реализации продукции» согласно драйверу ресурсов - эффективный фонд рабочего времени. Стоимость единицы драйвера ресурсов рассчитывается по каждому исполнителю процесса как отношение стоимости ресурса «Сотрудники» к эффективному фонду рабочего времени (таблица 2).

Таблица 2 - Определение стоимости процесса «Составление текущих планов производства и реализации продукции»

Исполнитель	Время выполнения операций процесса, ч / год	Эффективный фонд рабочего времени, ч / год	Стоимость ресурса «Персонал», тыс. р. / год	Стоимость процесса, тыс. р.
Коммерческий директор	360	1920	1443,431	45,806
Начальник отдела маркетинга	240	1920	648,278	81,035
Начальник отдела оптовых продаж	240	1920	168,278	21,035
Начальник отдела розничной торговли	240	1920	168,278	21,035
Менеджер по анализу рынка	360	1920	630,000	118,125
Менеджер по анализу сбыта	240	1920	150,000	18,750
Всего	1680	-	2009,133	305,785

Удельные затраты на производство и реализацию молочной продукции с учётом стоимости процесса «Составление текущих планов производства и реализации продукции», составят: (251758,574 + 305,785) / 12897 = 19,544 тыс. р. / т.

В заключение необходимо отметить, что данный пример рассмотрен в сокращённом варианте с целью отображения методологии АВС-метода на промышленном предприятии. Поэтому удельные полные затраты на производство и реализацию молочной продукции на практике превосходят полученную величину в результате влияния на объект затрат других основных, вспомогательных и управленческих процессов. По этой же причине в примере не рассматривается перераспределение стоимости вспомогательных и управленческих процессов на стоимость ресурсов и стоимость основных процессов.

Особый интерес представляет методология применения АВС-метода на предприятиях розничной торговли. Это связано с тем, что розничные торговые предприятия являются заключительным этапом формирования потребительской стоимости, и все их бизнес-процессы направлены на формирование результата, ориентированного на конечного потребителя.

Сегодня розничная торговля является динамично развивающейся отраслью национальной экономики. Так, например, оборот розничной торговли по Хабаровскому краю в 2009 году увеличился в 2,13 раз по сравнению с 2005 годом. В первую очередь это обусловлено увеличением количества магазинов (в 1,19 раза в 2009 году по сравнению с 2005 годом) и появлением новых организационных форм торговли, использующих современные инструменты ведения и развития бизнеса [5]. Одной из таких организационных форм торговли является франчайзинг, который предполагает внедрение системы бизнес-процессов на розничное торговое предприятие, входящее во франчайзинговую сеть.

Франчайзинг - это «система продвижения на рынке товаров, услуг технологий, которая основана на тесном и продолжительном сотрудничестве между юридически и финансово разделёнными, независимыми предпринимателями» [2].

В настоящее время существует несколько видов франчайзинга: товарный, производственный, инвестиционный, деловой и др. С точки зрения бизнес-проектирования коммерческой деятельности предприятия нас интересует деловой франчайзинг. Деловой франчайзинг представляет собой способ организации предпринимательской деятельности, основанный на приобретении франчайзи (покупателем) лицензии на право ведения бизнеса под торговой маркой и контролем франчайзера (продавца) на условиях, предусмотренных в договоре купли-продажи франшизы. Основными положениями франчайзингового соглашения являются:

• концепция ведения бизнеса;
• бренд, логотипы, патенты франчайзера;
• образцы дизайна помещений по выбору франчайзера;
• система учёта и отчётности;
• консалтинговые услуги;
• подготовка и переподготовка кадров;
• реклама и маркетинг;
• территория ведения бизнеса [2].

Развитие франчайзинга в России обусловлено конкурентными преимуществами, приобретаемыми малыми и средними розничными торговыми предприятиями, входящими во франчайзинговую сеть:

1. создание и ведение бизнеса под известной и проверенной торговой маркой, имеющей определённый имидж на рынке;
2. возможность получения кредита под поручительство франчайзера;
3. выход на новые рынки сбыта;
4. стимулирование продаж товаров в результате реализации маркетинговых программ;
5. повышение конкурентоспособности предприятий;
6. снижение коммерческих рисков.

Несмотря на преимущества внедрения и реализации франчайзинга в розничной торговле, он уменьшает возможности расширения деятельности франчайзи на период действия франчайзингового соглашения. Кроме этого, франчайзи должен вести бизнес по стандартам и правилам, разработанным франчайзером. Однако ограничение коммерческой самостоятельности франчайзи окупается полученными экономическими эффектами и приобретённым опытом, что позволит в дальнейшем розничному торговому предприятию самостоятельно и успешно вести бизнес. Отсюда исследование бизнес-процессов во франчайзинговой сети является интересной и актуальной задачей, позволяющей оценить эффективность организации деятельности розничного торгового предприятия в современных рыночных условиях [1, 2].

Рассмотрим предложенную схему анализа на примере торгового предприятия, работающего на основе договора франчайзинга, - сети магазинов по продаже женской обуви «ЦентрОбувь».

В таблице 3 представлены основные финансово-экономические показатели деятельности магазина сети «ЦентрОбувь» в г. Комсомольске-на-Амуре. В качестве прямых затрат выступает сумма закупочной стоимости, выплачиваемая франчайзеру за поступивший на реализацию товар на основании заключенного договора поставки. Косвенные затраты в свою очередь определяется как разница между общей суммой затрат и закупочной стоимостью товаров. В 2011 году косвенные затраты составляют 7115980,19 р.

В качестве драйвера затрат как и в первом примере рассмотрим ресурс «Персонал». Данные о фонде заработной платы за рассматриваемый период представлены в таблице 4.

Определим удельные затраты на реализацию пары женской обуви с учётом стоимости процесса «Ревизия и инвентаризация». Актуальность выбора именно данного процесса в качестве объекта анализа обусловлена возникающими при проведении ревизий и инвентаризаций альтернативными издержками. В качестве альтернативных издержек выступает упущенная выгода в результате потери части выручки в связи с закрытием магазинов на время проведения ревизий и инвентаризаций. Для данного примера упущенная выгода составит 713855,34 р. в год (2,24 % от общего объема годовой выручки). Реальные же затраты на выполнение инвентаризации или ревизии рассчитываются как часть заработной платы работников, определенная исходя из времени затраченного на выполнение процесса. Именно эти затраты и будут в дальнейшем распределяться на объект затрат.

Схематично перенесение стоимости указанного процесса на объект затрат - объём реализации женской обуви сетью магазинов «ЦентрОбувь» в г. Комсомольске-на-Амуре представлено на рисунке 4.

Таблица 3 - Показатели деятельности сети магазинов «ЦентрОбувь» в г. Комсомольске-на-Амуре за 2011 год (В рублях)

Месяц Показатель	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь	Июль
Выручка	1710271,00	2384616,00	2800082,00	2805641,00	3239149,00	2332601,00	1976818,87
Роялти*	65516,12	33156,96	56292,74	41674,24	47315,50	23826,28	15827,42
Заработная плата с отчислениями на социальные нужды	198245,20	145638,00	169444,85	151728,00	216925,84	178867,61	207645,46
Налоги	107032,82	78524,70	91132,07	81846,70	116667,98	94577,91	112276,60
Закупочная стоимость товаров	975798,32	463748,34	1821915,82	1433621,33	900099,92	629989,13	3007448,57
Коммунальные платежи и прочие затраты	274956,48	255299,24	269000,87	272412,56	227646,25	228794,45	219920,77
Всего затрат	1621548,94	976367,24	2407786,35	1981282,83	1508655,49	1156055,38	3563118,82
Чистая прибыль	88722,06	1408248,76	392295,65	824358,17	1730493,51	1176545,62	-1586299,95
* Роялти - текущий платёж франчайзи за право пользования интеллектуальной собственностью франчайзера [1]

Продолжение таблицы 3 (В рублях)

Месяц Показатель	Август	Сентябрь	Октябрь	Ноябрь	Декабрь	Итого за год
Выручка	2631559,88	3647635,00	2773275,00	2748922,00	2805224,00	31855794,75
Роялти*	26711,08	33483,96	38456,89	36689,35	39878,27	458828,81
Заработная плата с социальными отчислениями	227726,49	315940,43	190974,24	186131,43	212358,56	2401626,11
Налоги	122121,63	164110,34	103172,14	100522,78	78456,29	1250441,96
Закупочная стоимость товаров	1537072,57	2466299,32	3321635,64	1542585,26	2480572,59	20580786,81
Коммунальные платежи и прочие затраты	229412,34	233291,23	258856,88	266079,46	269412,78	3005083,31
Всего затрат	2143044,11	3213125,28	3913095,79	2132008,28	3080678,49	27696767,00
Чистая прибыль	488515,77	434509,72	-1139820,79	616913,72	-275454,49	4159027,75
* Роялти - текущий платёж франчайзи за право пользования интеллектуальной собственностью франчайзера [1]

Таблица 4 - Фонд оплаты труда работников сети магазинов «ЦентрОбувь» в г. Комсомольске-на-Амуре за 2011 год В рублях

Должность	Число работников, чел.	Месяц
		Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь	Июль
Администратор	1	35149,86	25822,34	30043,41	26902,13	38462,03	31714,12	36816,57
Контролер торгового зала	2	36555,85	26855,23	31245,15	27978,21	40000,51	32982,68	38289,23
Кассир	2	39367,84	28921,02	33648,62	30130,38	43077,47	35519,81	41234,56
Продавец-консультант	4	61863,75	45447,32	52876,41	47347,74	67693,17	55816,84	64797,16
Уборщица	2	25307,90	18592,09	21631,26	19369,53	27692,66	22834,16	26507,93
Итого фонд оплаты труда	-	198245,20	145638,00	169444,85	151728,00	216925,84	178867,61	207645,46

Продолжение таблицы 4 В рублях

Должность	Число работников, чел.	Месяц					Итого за год
		Август	Сентябрь	Октябрь	Ноябрь	Декабрь
Администратор	1	40377,04	56017,81	33860,68	33002,03	37652,23	425820,23
Контролер торгового зала	2	41992,12	58258,52	35215,11	34322,11	39158,32	442853,04
Кассир	2	45222,28	62739,94	37923,96	36962,27	42170,49	476918,66
Продавец-консультант	4	71063,59	98591,34	59594,80	58083,57	66267,92	749443,61
Уборщица	2	29071,47	40332,82	24379,69	23761,46	27109,60	306590,57
Итого фонд оплаты труда	-	227726,49	315940,43	190974,24	186131,43	212358,56	2401626,11

Из рисунка видно, что стоимость сгруппированного ресурса «Персонал» относится на стоимость процесса «Ревизия и инвентаризация» согласно драйверу ресурсов - эффективный фонд рабочего времени. Стоимость единицы драйвера ресурсов рассчитывается по каждому исполнителю процесса как отношение стоимости ресурса «Сотрудники» к эффективному фонду рабочего времени (таблица 5).

Удельные затраты на реализацию женской обуви с учётом стоимости процесса «Ревизия и инвентаризация» составят: (20580,786 + 109,010) / 8784 = 2,355 тыс. р. / пара.

Таблица 5 - Определение стоимости процесса «Ревизия и инвентаризация»

Исполнитель	Время выполнения операций процесса, ч / год	Эффективный фонд рабочего времени, ч / год	Стоимость ресурса «Персонал», тыс. р. / год	Стоимость процесса, тыс. р.
Администратор	128	1760	425,820	30,969
Контролер торгового зала	224	3520	442,853	28,182
Кассир	192	3520	476,919	26,014
Продавец-консультант	224	7040	749,444	23,846
Уборщица	0	3520	306,591	0,000
Итого	768	-	2401,626	109,010

Стоимость других процессов переносится на объект затрат аналогичным образом с использованием того же драйвера операций.

Таким образом, АВС-метод может быть использован в качестве эффективного инструмента пооперационного калькулирования затрат торговых и производственных предприятий. Его применение обеспечивает более точное описание затрат и отображает финансовое состояние организации лучше, чем традиционные методы бухгалтерского учета, принося наиболее объективные и реалистичные результаты. Это позволяет организации вырабатывать более точные и обоснованные решения. Затраты предприятия становятся более управляемыми, появляется возможность обнаружить наиболее действенные рычаги их снижения.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Басс, А.Я. Развитие франчайзинга в России / А.Я. Басс, М.Л. Коршунова // ЭКО. - 2007. - № 10. - С. 130 - 144.
2. Васильев, Н.М. Франчайзинг и особенности его развития в России // Финансы - 2006. - № 2. - С. 26 - 29.
3. Козлов, А.С. Проектирование и исследование бизнес-процессов: учеб. пособие / А.С. Козлов. - 3-е изд. - М.: Флинта : МПСИ, 2008. - 272 с.
4. Мазур, И. И. Реструктуризация предприятий и компаний: учеб. пособие для вузов / И.И. Мазур, В.Д. Шапиро; Под общ. ред. И.И. Мазура. - М.: ЗАО «Издательство «Экономика», 2001. - 456 с.
5. Розничная торговля и общественное питание в Хабаровском крае в 2005 - 2009 годах: статистический сборник. - Хабаровск: Хабаровскстат, 2010. - 60 с.
6. Франчайзинг как способ организации своего бизнеса // Современная торговля. - 2009. - № 3. - С. 44 - 57.

Код для цитирования: Скопировать