Одной из основных и системообразующих систем стандартов бухгалтерского учета и отчетности является GAAP (US) - Generally Accepted Accounting Principles (Общепринятые принципы бухгалтерского учёта) зародившиеся в США и действующие на территории этой и некоторых других стран.
Законодательной базой для общего регулирования финансового учета и отчетности служат буквально несколько законов, прежде всего законы о ценных бумагах и фондовых биржах. Однако не только и не столько законы и подзаконные акты регулируют финансовый учет в США. В каждом отчете аудитора присутствует упоминание того, что предоставленная отчетность соответствует GAAP - Generally Accepted Accounting Principles - общепринятым принципам учета. Однако не только не существует единого документа или набора документов, в которых были бы сформулированы эти принципы, не существует даже единого общепринятого определения того, что же это такое. Определение того, является ли данный конкретный принцип общепринятым или нет, до сих пор не самая элементарная задача. Даже критерии отнесения данного правила к общепринятым не устоялись. Собственно требования SEC являются лишь поднабором GAAP.
Только SEC обладает властью принуждать фирмы, причем только участников рынка ценных бумаг, к соблюдению определенных правил предоставления финансовой отчетности. Плюс некоторые постановления IRS по порядку оформления отчетности также носят обязательный характер. Правила, соблюдения которых требует SEC определяются не только и не столько самой SEC, сколько частными организациями. Именно к этим правилам применяется в узком смысле понятие GAAP. С целью определения того, какие правила и методы поддерживаются SEC в практику было введено интересное понятие - достаточная авторитетная поддержка. Все фирмы, представляющие отчетность в SEC, должны пользоваться методиками и принципами, имеющими достаточную авторитетную поддержку. Соответственно, выделялся определенный круг организаций, решения и публичные заявления являлись такой поддержкой. Методы, не описанные в публичных материалах этих организаций или противоречащие им, объявлялись не имеющими авторитетной поддержки.[1]
Первоначально организацией, решения которой являются достаточной авторитетной поддержкой, была CAP и её исследовательские бюллетени по учету (ARB), потом APB и его рекомендации (APB Opinions) и, наконец, эту роль принял на себя FASB и его положения (FASB Statements). Более поздние документы обладают приоритетом над более ранними, но до сих пор многие решения APB не утратили своего значения. Всего за время существования CAP издал 51 бюллетень, APB - 31 рекомендацию, а FASB к концу 1995 года издал 123 положения.[1]
Однако это только верхняя часть айсберга. Помимо документов, носящих официальный характер, тем же FASB и его подразделениями публикуется еще два вида документов, которые могут служить источником GAAP: интерпретации (FASB Interpretations) и технические бюллетени (FASB Technical Bulletins). Они поддерживаются авторитетом FASB и обычно просто предшествуют каким-либо решениям совета ил поясняют их. Также AICPA издает ряд документов, являющихся обязательными для соблюдения всеми членами, т.е. всеми присяжными бухгалтерами (CPA). Помимо этого другие бухгалтерские ассоциации (ААА, NAA) публикуют документы, которые делают свой взнос если не в распространенные (promulgated) учетные принципы, то по крайней мере создают часть среды существования этих принципов.
В дополнение ко всему вышеперечисленному, определенным воздействием на методы учета обладают и небухгалтерские объединения предпринимателей, например FEI, и государственные учреждения, регулирующие различные отрасли промышленности. Самым очевидным примером последней может служить Комиссия по торговле между штатами (ICC - Interstate Commerce Commission), которая регулировала в 30-40-ых годах железнодорожные акционерные общества, причем уровень контроля был настолько высок, что им предписывалась даже структура плана счетов.
И последними по порядку, но далеко не последними по важности источниками GAAP являются прецеденты учета и общепринятая деловая практика. Эти источники GAAP мало документируются и практически не обобщаются. Однако недооценивать их нельзя. Общая ориентация учетной практики на разумность и добросовестность зачастую приводит к тому, что для доказательства применимости данного способа учета достаточно доказать, что данный способ уже применялся или применяется в аналогичных условиях.
Соответственно вышеуказанному различается и обязательность правил, которые являются содержанием норм учета. В США ведение финансового учета и предоставление аудированой отчетности строго обязательны только для компаний, акции которых котируются на фондовом рынке. Для всех остальных компаний следование GAAP является во многом добровольным процессом. Если компании не требуется положительное заключение аудитора - присяжного бухгалтера (CPA), то, вообще говоря, она может совершенно не соблюдать общепринятые принципы учета при составлении отчетности и тем более при ведении учета. Далее, отклонение от стандартов является возможным и даже обязательным, если соблюдение стандарта может привести к ошибочным выводам пользователей, естественно при условии раскрытия такого отклонения.
В большинстве американских пособий по финансовому учету цели учета как таковые не формулируются, а формулируются цели финансовой отчетности. Согласно SFAC 1 (Statement of Financial Accounting Concepts - положение о концепциях финансового учета) эти цели формулируются так:[1]
Рисунок 1. Цели и принципы финансового учета в США
Финансовая отчетность должна обеспечивать полезной информацией реальных и потенциальных инвесторов, кредиторов и других ее пользователей для принятия решений об инвестировании, кредитовании и др. Информация должна быть исчерпывающей и доступной к восприятию лицами, компетентными в сфере коммерческой деятельности и желающими изучать эту информацию с разумным старанием.
Информация финансовой отчетности должна помочь реальным и потенциальным инвесторам, кредиторам и другим ее пользователям в определении сумм и сроков инвестиций, будущих поступлений денежных средств от дивидендов или процента, выручки от продаж, размера и срока погашения платежей за ценные бумаги или по ссудам. Поскольку движение денежных средств инвесторов и кредиторов зависит от денежных потоков предприятия, финансовая отчетность должна обеспечивать их информацией о размерах сумм и времени будущего прироста денежных средств данного предприятия.
Финансовая отчетность должна содержать информацию об экономических ресурсах предприятия, дебиторской задолженности, а также результатах операций, событиях и обстоятельствах, которые изменяют эти ресурсы и задолженность.
Следующей по важности частью принципов после целей являются качественные характеристики информации. В США выделяются четыре такие характеристики информации: релевантность, достоверность, сопоставимость и последовательность.
Информация должна способствовать принятию решения пользователем, т.е. "иметь отношение или полезное применение к действиям, для которых она предназначалась".[1] Релевантность информации является результатом сочетания трех ее характеристик: предсказательной ценности (Predictive value), свойства обратной связи (Feed-back) и своевременности (Timeliness).
Она должна обладать предсказывающей ценностью ("свойство информации, помогающее пользователям повысить вероятность реализации прогнозов"[1]) для того, чтобы пользователь мог использовать ее в принятии инвестиционных решений. Она также должна обеспечивать обратную связь - не только прогнозирование, но и подтверждение и корректировку предыдущих прогнозов. И, наконец, она должна быть своевременной, чтобы сохранять свою полезность.
Надежность определяется в SFAC 2 как "свойство информации, предполагающее ее достаточную свободу от ошибок и пристрастности, а также то, что она точно представляет то, что предполагалось представить"[1]. Надежность состоит в свою очередь из трех составляющих: проверяемости (Verifiability), репрезентативной достоверности (Representative faithfulness) и нейтральности (Neutrality).
Проверяемость является исключительно важным свойством информации - она означает, что пользуясь одними и теми же данными различные эксперты придут к одинаковым выводам. Репрезентативная достоверность данных подразумевает, что существует прямая связь между явлением и его оценкой и нет каких-либо опосредующих факторов, которые способны исказить оценку явления при том, что само явление остается неизменным. И, наконец, нейтральность подразумевает, что на оценку явления не оказывает влияния то, каких целей хочет добиться данный пользователь или эксперт с помощью данной оценки. Таким образом, искаженная интерпретация информации финансового учета при формировании финансовой отчетности, с целью повысить кредитоспособность предприятия, нарушает в том числе и нейтральность предоставляемой информации.
Сопоставимость - это свойство формы представления информации, которое повышает ее полезность за счет возможности сравнения ее с аналогичными показателями или данными. Предельной формой сопоставимости является единообразие (uniformity), когда фирмы предоставляют информацию не просто в сопоставимом, а в совершенно однообразном формате. Требование единообразия может применяться и для методов учета, но для американской системы это, вообще говоря, не характерно.
Под последовательностью в данном случае подразумевается последовательность и постоянство в применении любого данного учетного принципа или способа учета, после его принятия в отношении данного объекта учета. Но иногда постоянство, применяемое слепо, способно не только не помочь в правильной оценке положения фирмы, но и существенно исказить его. Например, последовательное применение принципа себестоимости в отношении учета основных средств при высокой инфляции способно привести к тому, что текущий ремонт станка будет стоить дороже, чем его учетная стоимость. Поэтому применение принципа последовательности в американском учете ограничено и иногда сводиться к требованию подробного раскрытия последствий изменения в применяемых методах учета.
Помимо основных требований к качеству подготовленной информации выделяются также требования к самому процессу подготовки информации. Эти требования и предположения, касающиеся процесса измерения и распознания фактов хозяйственной деятельности, а также способов их раскрытия в отчетности в свою очередь делятся на следующие группы:
В качестве предприятия, или, что точнее, хозяйствующей единицы, может рассматриваться не только данное предприятие как юридическое лицо, но и конгломерат предприятий, объединенный общими владельцами или, наоборот, только часть одной фирмы. Конкретное выделение зависит от целей отчетности. Так, при составлении консолидированной отчетности как хозяйствующая единица рассматривается группа предприятий, отчетность которых подлежит консолидации.
Помимо вышеперечисленных существует еще ряд принципов, которые также можно выделить отдельно. Это прежде всего принцип преобладания содержания над формой (substance over form)[1], а также принцип двойной записи (double entry). Их отсутствие в списке вызвано вероятно тем, что они считались авторами самоочевидными и само собой разумеющимися. Все остальные принципы, которые иногда выделяются в учебных пособиях, обычно являются либо просто переформулировками вышеперечисленных, либо следуют из них.
Практически все вышеперечисленные принципы признаются, по крайней мере формально, и в российском учете. Более того, дополнительно выделяется определенное количество принципов, таких как принцип полноты или принцип непротиворечивости (данных аналитического учета данным синтетического). Первый принцип в США не существует, так как часто противоречит принципам существенности и определения соотношения затрат и издержек (принцип рациональности в российской традиции). Второй принцип не является частью финансового учета, так как весь аналитический учет относится к компетенции менеджмента.
Также декларирование соблюдения принципов не всегда означает, что им действительно следуют. Так, зачастую методы учета, навязываемые налоговыми органами, отрицают принцип преобладания содержания над формой. Использование принципа осторожности (консервативности) также не всегда последовательно: для создания резервов по сомнительным долгам требуется фактическая идентификация уже неоплаченных долгов, т.е. требуется фактическое понесение убытков, после чего их уже можно просто списывать, а не создавать резерв.
Нарушается также использование принципа начисления, во-первых, в том, что запрещается учет вероятных убытков и расходов[1] будущих периодов до момента их действительного понесения. Принцип начисления нарушается также в том, что предприятия для целей налогообложения часто используют кассовый (cash) принцип. И то, что они обязаны использовать принцип начисления для подготовки бухгалтерской отчетности только усложняет ситуацию, т.к. им необходимо вести практически две бухгалтерии или тщательно отслеживать процесс оплаты всех счетов. Но и внедрение системы учета по отгрузке тоже пока не реально, так как платежеспособность большинства контрагентов настолько неустойчива, а контрактная культура настолько неразвита, что использование этого принципа в полной мере способно привести к еще большему ухудшению ситуации с проблемой неплатежей.
В США документооборот вообще не воспринимается как часть финансового учета, а скорее как часть управленческого. Единственное, что должны обеспечивать исходные документы - соблюдение принципов учета, т.е. финансовая отчетность должна иметь основание в виде достаточно (согласно принципу существенности) полных, правильных и своевременно оформленных документов. Все остальные характеристики первичных документов и порядка их оформления относятся к компетенции менеджмента. То же самое относится к порядку хранения документов. Их хранение требуется лишь в той мере, в которой они могут способствовать проверке в отчетном периоде. Также, в некоторых случаях при изменении учетной политики[1] для обоснования допустимости такого изменения (например, применение другого метода амортизации объекта основных средств в связи с пересмотром срока его использования) в отчетности требуется предоставление исходных документов. Однако, американская традиция значительно более либеральна в признании допустимости некоторых видов "исходных документов". Так, основанием для начисления резервов по сомнительным долгам может служить просто обоснованное экспертное мнение бухгалтера, причем если источник этого мнения (решения) очевиден, то исходные документы могут вообще не оформляться.
Подводя итог, можно сказать, что в США документооборот фирмы является внутренним делом самой фирмы, а количество предъявляемых требований минимально
В США раскрытие примененной учетной политики есть непременная составляющая годовой бухгалтерской отчетности. Но уровень свободы управленческого аппарата в процессе определения этой политики принципиально разный. Американская система предусматривает существенно большее число возможных альтернатив учета.
В США фирма обязана раскрывать только те методы учета, которые существенно влияют на финансовые результаты, представленные в отчетности, и могут повлиять на решения пользователей, принимаемые на основе этой информации. Сам порядок ведения учета не важен, если он устойчиво приводит к правильным результатам в отчетности и поддается проверке. В России предприятие обязано раскрывать все свои решения по учету, если оно имело выбор различных учетных методов, даже если это не влияет или влияет незначительно на представляемую отчетность. Также, хотя и декларируется возможность отклонения от принципов (допущений и требований), зафиксированных в законодательстве о бухгалтерском учете (при условии их раскрытия), но реальное применение такой возможности практически отсутствует из-за необходимости согласования таких отклонений с государственными органами, порядок которого не определен четко до сих пор.
В США раскрытие изменений требуется в момент предоставления отчетности, в том числе и текущей и разрешается не раскрывать учетную политику в текущей отчетности, если эта политика не изменялась с момента предоставления годовой отчетности. В США требуется также раскрытие ожидаемых будущих изменений в учетной политике.
В США процедуры закрытия периода производятся отдельно, в трансформационной таблице (worksheet). Эта таблица содержит пробный баланс как свою непосредственную часть. В ней же оформляются корректирующие и закрывающие проводки, и, наконец, оформляется новый пробный баланс, который носит название трансформированного пробного баланса (adjusted trial balance). Сосредоточение всей необходимой информации в обозримом объеме улучшает качество принимаемых решений, снимает проблему соблюдения определенного порядка закрытия и позволяет бухгалтеру увидеть результаты закрытия периода до того, как они окажутся в Главной книге. Хотя последней возможностью иногда злоупотребляют для подгонки финансовых результатов, но вообще она позволяет получить результаты, лучше соответствующие реальной экономической картине. Ведь может получиться так, что в результате сочетания внешне правильных отдельных действий получается результат, неправильно представляющий ситуацию. Трансформационная таблица обладает еще и тем преимуществом, что непосредственно из нее можно получать данные для баланса и отчета о прибылях и убытках.
Применение трансформационной таблицы не ограничивается только закрытием периода, ее применяют и просто при необходимости произведения большого числа взаимосвязанных проводок, например, при отражении эффектов изменения учетной политики.
Отчетность является закономерным результатом процесса учета. В США финансовая отчетность неразрывно связана с процессом финансового учета, но регламентируется отчетность только ограниченного числа организаций, прежде всего акционерных предприятий, акции которых котируются на фондовой бирже, и предприятий регулируемых отраслей. Для остальных компаний ведение финансового учета и предоставление отчетности сугубо добровольный процесс, а формы предоставления отчетности могут определяться фирмой. Далее, практически всегда, когда фирма обязана предоставлять финансовою отчетность, она обязана получить аудиторское заключение об этой отчетности.
Список использованных источников:
http://www.icar.ru - сервер Международного центра реформы системы бухгалтерского учета (ICAR)
http://www.gaap.ru - информационный сервер по теории и практике финансового учета
http£/www.iasc.org.uk - сервер Международного комитета по стандартам бухгалтерской отчетности (IASC)
http://www.fasb.org - сервер Федерального Департамента по бухгалтерским стандартам США (FASB)
http://www.ifac.org - сервер Международной федерации бухгалтеров (IFAC)
http://www.accaglobal.com/home/ - сервер Ассоциации дипломированных бухгалтеров (ACCA)